非同一控制下合并财务报表的编制Word文档格式.docx

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（一）调整子公司个别报表的目的

　　非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；

而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。

因此，必须编制调整分录将子公司的财务报表按合并日的可辨认净资产的公允价值进行调整，以便与母公司的长期股权投资合并。

同时，重新调整子公司的相关损益项目，计算子公司以公允价值为基础的净利润，以便计算权益法下的母公司投资收益，方便母公司个别报表的调整。

（二）子公司个别报表的调整内容

　　调整子公司个别报表时，应以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录进行调整。

调整内容是对子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的所有资产负债表项目进行调整，具体包括对资产项目的调整和对子公司负债项目的调整。

在此基础上的调整金额体现在净资产的“资本公积”和“未分配利润”项目中。

　　1　子公司相关资产项目的调整。

子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的资产项目，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并随着资产的变现或耗用而转销。

转销时需要区分该资产的变现或耗用时间，流动资产和固定资产应分别采用不同的方式调整。

不同资产公允价值与账面价值的差额可以遵循如下的处理原则：

存货项目的差额，应假定其价值在合并后第一年全部实现，在合并后第一年进行一次性摊销调整，列为（或冲减）主营业务成本；

对外投资的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为折溢价进行摊销调整；

固定资产、无形资产、土地使用权等长期资产的差额。

按照固定资产折旧方法、无形资产摊销方法确定本期折旧额、摊销额后，在“管理费用”项目中调整；

永久性土地的差额一般不摊销。

　　2　子公司有关负债项目的调整。

对于子公司有关负债项目（一般是应付项目和应付债券）的账面价值和公允价值不一致的差额，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并作为折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进行调整。

　　例1：

甲公司在2007年1月1日以银行存款6000万元购买了乙公司80％股份（甲乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。

该日，乙公司成为甲公司的子公司。

乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。

乙公司在合并日的可辨认资产、负债及或有负债中，只有一项固定资产——A仓储中心的公允价值，与其账面价值不同，该仓储中心账面价值原值为2400万元，预计使用年限40年，已使用20年，预计净残值为零，已提折旧1200万元，账面价值1200万元，合并日的公允价值为1400万元，预计尚可使用20年，按照直线法计提折旧；

其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

2007年年末，甲公司作为母公司，应将乙公司纳入合并范围，编制合并报表。

假定甲乙公司的会计期间、会计政策均相同。

则甲公司编制合并报表时，对乙公司个别报表调整时应编制如下调整分录：

　　1按照甲公司在备查簿中记录的乙公司A仓储中心的公允价值与其账面价值的差额，调整乙公司仓储中心的价值。

记入乙公司的资本公积，

　　借：

固定资产——A仓储中心

　　2000000

　　贷：

资本公积——其他资本公积

　　按照合并日A仓储中心的公允价值，

　　调整A仓储中心的折旧额，

　　按照账面价值计算的折旧额=2400／40=60（万元）

　　按照公允价值计算的折旧额=1400／20=70（万元）

　　应补提折旧=70-60=10（万元）

管理费用

　　100000

累计折旧——固定资产

　　则2007年度乙公司调整后的净利润为1990万元（2000万元10万元）。

　　注1：

若为连续编制合并报表时，除应调整本期的折旧额，还应编制如下调整分录调整以前年度补提折旧的影响：

未分配利润——年初（以前年度补提折旧）

累计折旧（以前年度补提折旧）

注2：

对母子公司个别报表金额的调整，不能调整所得税费用及应交所得税的金额。

　　三、长期股权投资成本法转权益法调整母公司个别报表

　　在合并工作底稿中调整母公司个别报表，根据准则要求，母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法，在编制合并报表时要采用权益法进行调整。

因而在合并财务报表工作底

稿中调整对母公司个别报表时。

主要应采用两个步骤：

一是消除成本法的影响，二是采用权益法重新确认。

具体调整内容包括三方面：

　　1　根据子公司调整后净利润，按权益法确认母公司应享有的投资收益；

　　2　根据子公司向母公司分配的现金股利或利润额，冲销成本法下所确认的投资收益，按权益法下收到现金股利时的处理冲减长期股权投资账面价值；

　　3　按权益法确认子公司计入所有者权益的利得中，母公司应享有的部分。

　　例2：

续例1，2007年度，乙公司实现利润2000万元，提取法定公积金200万元，向甲公司分派现金股利960万元，向其他股东分配现金股利240万元，未分配利润为600万元。

因持有的可供出售金额资产的公允价值变动记入当期资本公积的金额为200万元。

合并工作底稿中甲公司2007年度调整的事项如下：

　　③根据乙公司调整后净利润，按权益法确定甲公司应享有的投资收益

长期股权投资——乙公司

　　15920000

投资收益——乙公司

　　（注：

19900000x80％=15920000）

　　按权益法调整子公司向母公司分配的现金股利或利润额

　　9600000

　　按权益法调整子公司计入所有者权益的利得中，母公司应享有的部分

　　1600000

资本公积——其他资本公积（乙公司）1600000

　　注：

如果是连续编制合并报表，除应调整本期的投资收益，还应编制如下调整分录调整以前年度投资收益及现金股利影响：

　　7920000

未分配利润——年初

　　6320000

　　资本公积——其他资本公积（乙公司）

　　1600000

15920000-9600000+1600000=7920000）

　　将甲公司个别报表的调整分录登入合并工作底稿（见表1），并算出合计数。

（因篇幅所限，本文仅给出部分项目的金额）。

　　四、编制抵销分录、计算合并报表合并数

　　经过上述合并底稿中对母子公司个别报表的调整，编制抵销分录过程相对简单，其编制方法与原准则并无实质上的变化，主要包括：

1长期股权投资的账面价值与子公司所有者权益项目相抵销。

在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销；

在非全资子公司的情况下，子公司所有者权益中不属于母公司份额的作为“少数股东权益”处理。

并在合并资产负债表所有者权益项目中单独反映。

母公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有份额的差额。

作为一项单独的资产，在“商誉”项目下列示。

2，母子公司之间的债权债务，如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据，应该予以抵销，以体现合并整体的债权和债务情况。

　　综上所述，非同一控制下控股合并后，母公司在期末编制合并报表时，一方面需要采用权益法对母公司日常按照成本法编制的个别报表进行调整，同时还要对子子孙孙公司的个别报表以合并日的公允价值为基础进行调整。

本文阐述了以合并工作底稿为基础的合并当年期末合并报表处理的一般程序，以后各期也可参照此程序执行。

在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。

而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算，对合营、联营企业采用部分权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。

本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差别来理解相关的调整和抵销分录。

一、为反映资产负债自购买日公允价值持续计算的金额对子公司利润的调整

非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到按购买日公允价值持续计算到报告期末的金额。

如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。

具体需要做以下调整：

（1）将资产负债金额调整至购买日公允价值，对应科目为“资本公积”，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；

（2）如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，则需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。

需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积”项目，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，则合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。

同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。

在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润—年初”项目，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税项目。

二、内部交易的抵销对子公司利润的调整

（一）母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销

从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。

其抵销分录应该分为两部分：

即借记“应付账款（年末数）”，贷记“应收账款（年末数）”；

同时借记“应收账款—坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。

与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润—年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。

然后将本年计提（或冲回）的坏账准备数额抵销。

抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税项目。

（二）母子公司内部购销业务的抵销

1.内部购销存货业务

在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、成本和存货中包含的未实现利润应予以抵销。

同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税基础的差异，递延所得税资产也应予以确认。

具体会计处理为借记“销售收入”，贷记“销售成本”和“存货”；

同时还应借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。

如果当期购入的存货中有一部分卖出给第三方而另一部分没有卖出，则应分两部分处理：

对于卖出的部分，内部购买方的购入成本和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入”，贷记“营业成本”；

对于没有卖出去的部分，仍按照内部购销情况进行会计处理。

在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存货计提了跌价准备，应该转回。

第一，可变现净值低于内部购买方成本，但不低于内部出售方成本。

这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进成本，则购买方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。

第二，可变现净值低于内部购买方成本，也低于内部出售方成本。

这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方成本的部分，是确实发生的减值。

此时，内部购买方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。

即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。

在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购买方个别报表上这部分跌价准备会冲减销售成本，本期应抵销这笔分录。

在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备=期末跌价准备余额－（期初跌价准备余额－转入成本的跌价准备）。

连续编制合并报表时的抵销分录为：

借记“未分配利润—年初”（年初存货中的未实现利润），贷记“营业成本”（卖出上期存货中的未实现利润）和“存货”（本期仍未售出的上期存货中未实现利润）；

同时，借记“递延所得税资产”，贷记“未分配利润—年初”（上期为所得税费用）。

上期未卖出存货本期卖出的部分，由于之前营业成本多记了未实现利润，所以应予以调减，期初未分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。

同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除未实现利润，同时调整对应递延所得税。

如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：

借记“存货—存货跌价准备”，贷记“未分配利润—年初”（上年为资产减值损失）；

同时，借记“未分配利润—年初”（上年为所得税费用），贷记“递延所得税资产”。

之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。

分录为：

借记“营业收入”，贷记“营业成本”；

将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售成本，也应转回，分录为：

借记“营业成本”，贷记“存货—存货跌价准备”。

抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：

借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”；

同时，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。

本期新计提减值转回的会计处理为：

借记“存货—存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。

2.内部固定资产购销业务

在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。

如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：

借记“营业收入”（内部购销收入），贷记“营业成本”（内部购销成本）和“固定资产—原价”（未实现利润）。

本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：

借记“营业外收入”（卖方通过该账户核算处置收益），贷记“固定资产—原价”（未实现利润）。

然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产—累计折旧”，贷记“管理费用”。

如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润—年初”，然后抵销本年多计提的折旧。

在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”或者“营业外支出”代替。

即借记“未分配利润—年初”，贷记“营业外收入”（期初固定资产原价中未实现利润）。

将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入”，贷记“未分配利润—年初”。

再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用”。

这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关项目，所以固定资产相关项目应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。

三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整

站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子

表1　　　　成本法和权益法核算的区别及其调整

项目

成本法

权益法

调整

子公司报告的净利润

不做账务处理

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

收到子公司分派的现金股利

银行存款

可辨认公允价值、内部交易的影响

所有者权益的其他变动

资本公积

公司中母公司的权益应该抵销。

但是，由于母公司个别报表采用的是成本法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和成本法下的长期股权投资差异。

具体调整如表1所示。

通常情况下，应将第一笔和第三笔分录合并编制，即在考虑了购买日资产负债公允价值和账面价值差异、多提折旧摊销、递延所得税负债以及内部交易后，将子公司调整后的净利润乘以母公司持股比例确认为投资收益，相应调整长期股权投资的账面价值。

此时，长期股权投资账面价值即为多次投资的成本加上此处的调整价值。

如果涉及到报告期内购买少数权益，则购买成本应该计入长期股权投资，但编制的调整分录为：

借记“资本公积”，贷记“长期股权投资”。

如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易，企业也需要编制调整抵销分录。

顺流交易的调整分录为：

借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”。

这样做的依据在于，顺流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和成本，同时，由于销售给合营、联营企业的存货中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的部分，所以这部分投资收益应该得到确认。

逆流交易的调整分录为：

借记“长期股权投资—损益调整”，贷记“存货”。

这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，所以合并报表中存货项目需要调减；

同时，合营、联营企业确认的收入和成本差额实际上是未实现利润，最终反映在其净利润中，那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应该冲回长期股权投资，所以长期股权投资的数额应该恢复。

四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录

通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公司的“未分配利润—年末”不再是账面价值，而是按照权益法核算下对净利润调整以后，分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。

在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为了避免重复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益，这里的投资收益也是按照权益法调整了子公司的净利润后母公司应享有的份额，加上少数股东损益，构成利润的来源，正好和利润的分配相互抵销。

■

关于财税2009（59）号文的理解

如何理解59号文第六条

（二）中规定，股权收购按以下规定处理：

　　1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

提问人：

尹小姐

时间：

2011-12-2911:

13:

03.0

·

回复：

您好：

该条款是指在符合规定条件的前提下，股权收购交易的各方对其交易中的股权支付部分，可以进行特殊性税务处理，也即可以暂不确认有关资产的转让所得或损失。

以上表明被收购企业的股东转让被收购股权及取得收购企业股权、收购企业取得被收购企业股权及支付收购企业股权等行为均不需确认有关资产的转让所得或损失，且收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债均不因股权收购而发生变动。

回复时间：

2012-01-0508:

52:

48

免税合并、应税合并的区别

（答复）免税合并，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

应税合并下被合并方需要计算缴纳所得税。

免税合并下，税法不承认公允价值，也就是说合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定，所以说免税合并下资产或负债的计税基础就是原账面价值，而投资方是采用公允价值入账的，这样一来，资产负债账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

如果合并中产生的是商誉，以上确认的递延所得税对应商誉，如果合并产生的是营业外收入，以上确认的递延所得税对应的是营业外收入。

当长期股权投资的初始投资成本大于享有当时可辨认净资产公允价值份额时差额为商誉，小于时差额为营业外收入。

免税合并与应税合并账务处理的区别在于合并日，如果是免税合并，合并日取得的被购买方资产、负债的账面价值与计税基础产生暂时性差异的，应确认递延所得税资产或负债，且该递延所得税转回时对应所得税费用，这个所得税费用在调整子公司净利润时需要考虑。

而应税合并，合并日取得的被购买方资产、负债的账面价值与计税基础相同，不确认递延所得税资产或负债。

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