CPA会计讲义1216Word下载.docx

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财务报表至少应当包括下列组成部分：

资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东）变动表、附注。

第12章（6）

第六节　附注

　　一、附注的主要内容

　　附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

　　附注是财务报表的重要组成部分。

附注应当按照如下顺序披露有关内容：

（一）企业的基本情况

（二）财务报表的编制基础

　　（三）遵循企业会计准则的声明

　　企业应当明确说明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，以此明确企业编制财务报表所依据的制度基础。

　　如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注中不得做出这种表述。

　　（四）重要会计政策和会计估计

　　企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。

　　1.重要会计政策的说明

　　由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务可以有多种会计处理方法，也即存在不止一种可供选择的会计政策。

企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计处理方法中选择适合本企业特点的会计政策，企业选择不同的会计处理方法，可能极大地影响企业的财务状况和经营成果，进而编制出不同的财务报表。

为了有助于使用者理解，有必要对这些会计政策加以披露。

　　需要特别指出的是，说明会计政策时还需要披露下列两项内容：

（1）财务报表项目的计量基础。

会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，这直接显著影响报表使用者的分析，这项披露要求便于使用者了解企业财务报表中的项目是按何种计量基础予以计量的，如存货是按成本还是可变现净值计量等。

（2）会计政策的确定依据。

主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。

例如，企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资;

又比如，对于拥有的持股不足50%的关联企业，企业为何判断企业拥有控制权因此将其纳入合并范围等等，这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。

　　2.重要会计估计的说明

　　企业应当披露会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据，这些关键假设和不确定因素在下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值进行重大调整。

　　（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

　　企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关情况。

　　（六）重要报表项目的说明

　　企业应当以文字和数字描述相结合、尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成或当期增减变动情况，并且报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

在披露顺序上，一般应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表的顺序及其报表项目列示的顺序。

　　（七）其他需要说明的重要事项、

　　这主要包括或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等。

二、分部报吿

（一）经营分部的确定

　　1.经营分部认定的条件

　　经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

（1）能够在日常活动中产生收入、发生费用;

（2）企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩;

　　（3）企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

　　企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部。

　　2.经营分部合并的条件:

　　两个或两个以上的经营分部，如果具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等;

且确定经营分部所考虑的因素类似。

在同时满足下列条件时，可以合并为一个经营分部：

（1）各单项产品或劳务的性质相同或相似，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。

（2）生产过程的性质相同或相似，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或相似设备和原材料等。

　　（3）产品或劳务的客户类型相同或相似，包括大宗客户、零散客户等。

　　（4）销售产品或提供劳务的方式相同或相似，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。

　　（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似，包括经营范围或交易定价限制等。

计算分析题】乙公司是一家全球性公司，总部设在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。

生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。

乙公司各项业务20×

9年12月31日的有关资料如表12-9所示。

假定乙公司管理层定期评价各业务部门的经营成果，以配置资源、评价业务;

各品牌皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似;

经预测，生产皮箱的4个部门今后5年内平均销售毛利率与20×

9年差异不大。

表12-9　　乙公司有关业务资料　　金额单位：

万元

项目

品牌A

品牌B

品牌C

品牌D

手提包

公文包

皮带

销售公司

运输公司

合计

营业收入

106000

130000

100000

95000

260000

230000

69000

270000

50000

1310000

其中：

对外交易收入

120000

80000

90000

180000

150000

1090000

分部间交易收入

6000

10000

20000

5000

19000

220000

业务及管理费

74200

92300

66500

142600

55200

30000

905800

对外交易费用

60000

78300

57000

62000

132000

47200

205000

820500

分部间交易费用

14200

14000

12000

4500

10600

8000

15000

85300

利润总额

31800

37700

31000

28500

87400

13800

404200

销售毛利率

30%

29%

31%

40%

38%

20%

18.5%

资产总额

350000

400000

300000

250000

590000

700000

3790000

负债总额

170000

200000

1680000

　　本例中，乙公司的各组成部分能够分别在日常活动中产生收入、发生费用，乙公司管理层定期评价各组成部分的经营成果以配置资源、评价业绩，乙公司能够取得各组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，因此，各组成部分满足经营分部的定义，可以分别确定为不同的经营分部。

与此同时，乙公司生产A、B、C、D品牌皮箱的4个部门，销售毛利率分别是30%、29%、31%、30%，即具有相近的长期财务业绩;

4个品牌皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，具有相似的经济特征。

因此，乙公司在确定经营分部时，可以将生产4个品牌皮箱的组成部分予以合并，作为一个经营分部。

合并后，皮箱经营分部的分部收入为431000万元。

分部费用为302000万元，分部利润为129000万元。

（二）报告分部的确定

　　1.重要性标准的判断（10%标准）：

满足之一即可。

（1）该分部的分部收入/所有分部营业收入总额≥10%。

　　分部收入包括归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。

分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入。

　　分部收入通常不包括下列项目：

①利息收入（包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入）和股利收入（采用成本法核算的长期股权投资取得的股利收入），但分部的日常活动是金融性质的除外。

②营业外收入。

③处置投资产生的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。

④采用权益法核算的长期股权投资确认的投资收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。

（2）该分部利润（或亏损）的绝对额占所有盈利分部利润合计额或所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。

　　分部利润（亏损）指分部收入减去分部费用后的余额。

因此，不属于分部收入和分部费用的项目，在计算分部利润（亏损）时不得作为考虑的因素。

　　分部费用通常不包括下列项目：

①利息费用（包括因预收或向其他分部借款而确认的利息费用），如发行债券等，但分部的日常活动是金融性质的除外。

②营业外支出。

③处置投资发生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。

④采用权益法核算的长期股权投资确认的投资损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。

⑤与企业整体相关的管理费用和其他费用。

　　（3）分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

　　分部资产包括企业在分部的经营中使用的、可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。

　　2.低于10%重要性标准的选择

　　经营分部未满足三个重要性判断标准的，可以按照下列规定处理：

（1）不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部;

（2）不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部;

　　（3）不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。

　　3.报告分部75%的标准

　　确定为报告分部的各个分部的对外营业收入的合计额达到企业总收入的75%。

如果未达到75%标准，则必须增加报告分部的数量，直到达到75%的比例。

　　4.报告分部的数量

　　报告分部的数量通常不应超过10个。

若超过，应考虑合并以符合要求。

　　5.为提供可比信息报告分部的确定

　　对于某一分部上期确定为报告分部的，但本期可能并不满足报告分部的条件，如果企业认为该分部依然重要，则不需要考虑该分部的规模，仍应将其确定为本期的报告分部。

　　（三）分部信息的披露

　　注意：

不再区分主要报告形式和次要报告形式

　　企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息;

对外提供合并报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。

　　企业应当在附注中披露报告分部的下列信息：

　　1.描述性信息

（1）确定报告分部考虑的因素

（2）报告分部产品和劳务的类型

　　2.每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息

（1）利润（亏损）总额的构成

（2）收入、费用等计量的会计政策：

如分部间转移价格的确定;

收入、费用分配至分部的基础;

分部利润或亏损的计量方法及其变化等企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）等。

　　3.每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息

　　包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量相关的会计政策。

　　分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。

　　4.除已经作为报告分部信息组成部分的披露内容外，企业还应当披露下列信息：

（1）每一产品和劳务或每一类似产品和劳务的对外交易收入。

但是，披露相关信息不切实可行的除外。

（2）企业取得的来自于本国的对外交易收入总额，以及企业从其他国家或地区取得的对外交易收入总额。

　　（3）企业取得的位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产）总额，以及企业位于其他国家或地区的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产）总额。

企业披露相关信息不切实可行的，应当披露这一事实。

如果企业位于某个国家或地区的非流动资产金额重要，应当单独予以披露。

　　（4）企业对主要客户的依赖程度。

企业与某一外部客户交易收入占合并总收入或企业总收入的10%或以上，应当披露这一事实，以及来自该外部客户的总收入和相关报告分部的特征。

　　5.报告分部信息总额与企业信息总额的衔接

　　企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

（1）报告分部收入总额应当与企业收入总额相衔接

　　报告分部收入包括可归属于报告分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。

报告分部收入总额在与企业收入总额相衔接时，需要将报告分部之间的内部交易进行抵销。

各个报告分部的收入总额加上未包含在任何分部中的对外交易收入金额之和，扣除报告分部之间交易形成的收入总额，应当与企业收入总额一致。

（2）报告分部利润（亏损）总额应当与企业利润（亏损）总额相衔接

　　报告分部利润（亏损）是报告分部收入总额，扣除报告分部费用总额之后的差额。

报告分部利润（亏损）总额与企业利润（亏损）总额进行衔接时，需要将报告分部之间的内部交易产生的利润（亏损）进行抵销。

各个报告分部的利润（亏损）总额，加上未包含在任何报告分部中的利润（亏损）金额之和，扣除报告分部之间交易形成的利润（亏损）金额之和，应当与企业利润（亏损）总额一致。

　　（3）分部资产总额应当与企业资产总额相衔接

　　企业资产总额由归属于报告分部的资产总额和未分配给各个报告分部的资产总额组成。

报告分部资产总额加上未分配给各个报告分部的资产总额的合计额，与企业资产总额相一致。

　　（4）分部负债总额应当与企业负债总额相衔接

　　企业负债总额由归属于报告分部的负债总额和未分配给各个报告分部的负债总额组成。

报告分部负债总额加上未分配给各个报告分部的负债总额的合计额，与企业负债总额相一致。

　　6、报告分部的比较信息

　　企业在披露分部信息时，为可比起见，应当提供前期的比较数据。

对于某一经营分部，如果本期满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部的，即使前期没有满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部的，也应当提供前期的比较数据。

但是，重述信息不切实可行的除外。

企业内部组织结构改变导致报告分部组成发生变化的，应当提供前期比较数据。

但是，提供比较数据不切实可行的除外。

企业未提供前期比较数据的，应当在报告分部组成发生变化的当年，同时披露以新的报告分部和旧的报告分部为基础编制的分部信息。

不论企业是否提供前期比较数据，均应披露这一事实。

　　【例题2·

单项选择题】以下有关分部报告的叙述中，错误的是（　）。

　　A.分部报告通常是作为财务报告的组成部分予以披露的

　　B.在企业财务报告仅披露个别报表的情况下，其分部报告的披露以个别财务报表为基础列报

　　C.在企业财务报告披露合并报表的情况下，其分部报告的披露仍以个别财务报表为基础列报

　　D.分部信息应披露确定报告分部所考虑的因素及各报告分部产品和劳务的类型

　　『正确答案』C

　　『答案解析』在企业财务报告披露合并报表的情况下，其分部报告的披露应以合并财务报表为基础列报。

　　【例题3·

多项选择题】下列有关分部报告的表述中，符合现行会计准则规定的有（　）。

　　A.分部报告应当披露每个报告分部的净利润

　　B.分部收入应当分别对外交易收入和对其他分部收入予以披露

　　C.在分部报告中应将递延所得税资产作为分部资产单独予以披露

　　D.企业可以根据情况将不符合重要性标准的分部指定为报告分部

　　E.分部报告的数量通常不应超过10个

　　『正确答案』BDE

　　『答案解析』选项A，分部报告应当披露每个报告分部的利润总额或亏损总额，而非净利润。

选项C，分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。

　三、关联方披露

（一）关联方判断标准

　　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的，构成关联方。

（二）关联方关系的表现形式

　　1.该企业的母公司。

（1）某一个企业直接控制一个或多个企业。

（2）某一个企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。

　　（3）某一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。

　　2.该企业的子公司。

　　3.与该企业受同一母公司控制的其他企业。

　　4.对该企业实施共同控制的投资方。

　　5.对该企业施加重大影响的投资方。

　　6.该企业的合营企业。

　　7.该企业的联营企业。

　　8.该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。

　　●主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

　　●关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。

　　9.该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。

　　●关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。

主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似决策职能的人员等。

　　10.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响（2011年教材已删除）的其他企业。

　　（三）不构成关联方关系的情况

　　1.与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

　　2.与该企业共同控制合营企业的合营者之间。

　　3.仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

　　4.受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。

（2011年新增内容）

　　（四）关联方交易的类型

　　1.购买或销售商品;

　　2.购买或销售商品以外的其他资产;

　　3.提供或接受劳务;

　　4.担保;

　　5.提供资金（贷款或股权投资）;

　　6.租赁;

　　7.代理;

　　8.研究与开发项目的转移;

　　9.许可协议;

　　10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算;

　　11.关键管理人员薪酬。

关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时所作出的采取相应行动的任何承诺，如已确认及未确认的待执行合同。

　　（五）关联方的披露

　　1.披露母公司和子公司的信息

（1）母公司和子公司的名称。

　　母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

　　母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。

　　（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

　　2.关联方交易披露内容

　　企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

交易要素至少应当包括：

（1）交易的金额;

（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息;

　　（3）未结算应收项目的坏账准备金额;

　　（4）定价政策。

　　3.对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。

　　【例题4·

多项选择题】甲公司为上市公司，下列个人或企业中，与甲公司构成关联方关系的有（　）。

　　A.甲公司监事会主席陆某

　　B.甲公司董事会秘书张某

　　C.甲公司总会计师杨某的弟弟自己创办的独资企业

　　D.持有甲公司2%表决权资本的刘某控股的乙公司

　　E.与甲公司发生大量交易而存在经济依存关系的供应商

　　『正确答案』BC

　　【例题5·

多项选择题】在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露的有（　）。

　　A.交易的金额

　　B.未结算项目的金额、条款和条件

　　C.未结算应收项目的坏账准备金额

　　D.定价政策

　　E.有关提供或取得担保的信息

　　『正确答案』ABCDE

四、金融工具的披露（了解）

（一）金融工具一般信息披露要求

　　1.企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：

（1）对于指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：

指定的依据;

指定的