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2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元,占全国税收总量的21.12%
2.改革的必要性
(1)内外资企业税负差异巨大,以致消弱内资企业竞争力,危及内资企业生存。
现行内外资企业所得税税率均为33%,同时对一些特殊区域的外资企业实行24%,15%的优惠税率,对内资微利企业分别实行27%,18%的二档照顾税率等,税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大。
(2)税收优惠存在漏洞,以致扭曲企业经营行为,造成财政收入减少。
如两免三减半,返程投资
“四残”人员占生产人员50%以上的,享受即征即退或全部退税照顾
宁波市福利企业一年的税收优惠7。
7亿元。
每位残疾人每月500元,150万人一年
(3)普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整
区域间经济发展的不平衡
劳动密集型,技术含量低的投资项目
污染重、能耗高的产业转移我国
(4)税负水平高,企业负担重
美国财经双周刊《福布斯》发布报告称,在全球52个国家和地区中,中国香港是仅次于阿联酋,全球第二税负最轻的地方,中国内地则是全球税负第二重的地方。
中国专家称,经济高速发展,“税负指数高”是必须经历的阶段。
十届全国人大二次会议以来(2004年三月)
共有541名全国人大代表提出16件议案要求制定企业所得税法,统一内资企业和外资企业所得税。
3.改革的特点
新《企业所得税法》2007年3月16日颁布,2008年1月1日起施行
这部法律参照国际通行做法,体现了“四个统一”内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法;
统一并适当降低企业所得税税率
统一和规范税前扣除办法和标准
统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。
税收功能转化的具体体现
从原始的税收功能一直到现代化税收功能,我们可以看到这么一个环节。
最早的原始功能就是财政收入,就是为财政收钱,这是原始的功能。
通过社会发展、经济发展来看,原始的功能应该是越来越居于次要的地位。
新的税收功能就是调节经济发展,怎么发挥税收调节经济发展的功能,这个功能发展得越好,代表着税制改革前进方向越正确。
我们现在可以看一下税收功能,在市场经济条件下,重点发挥是调节经济的功能,要发挥调整经济的功能必须满足几个条件:
一是税收一定要保证纳税主体的公平,老百姓要感觉到很公平,就愿意来进行搞经营活动,才愿意为社会做贡献,这是一个条件。
二是负担不能太重,负担太重也不愿意搞经营活动,我经营的半天还不给交税的。
三是要有一个引导的方向,而不是行政命令,就是通过税制让他愿意搞经济活动,但是他愿意朝着哪个方向投资,需要有这么一个引导方向的政策。
最后还要避免振动,不能说改来改去,一会儿振动一下,一会儿振动一下,他也不愿意,对经济也是影响很大。
所以,在这四个方面,我们从新税法的内容来看,都充分得到了体现,比如主体的功能方面,新的《企业所得税法》从纳税体制上都规定了,不再从外资内资区别对待,而是通过居民企业、非居民企业采取不同的税收政策,居民企业里面既有内资,也有外资,是全面的纳税义务,非居民企业是局部的纳税义务,这是和其他发达国家规定一样,纳税人是完全统一了,而且内资企业跟外资企业一样,是以法人标准来界定纳税人,而不是像过去那样外资是以外人,内资是以经济独立核算,这都是造成内外税负不公的个原因。
4.改革的意义
统一内外资企业所得税,有利于企业创造公平竞争的税收环境;
有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级;
有利于促进区域经济的协调发展
有利于提高我国利用外资的质量和水平
有利于推动我国税制的现代化建设
二、新旧企业所得税法的差异分析
5.《企业所得税法》的级别框架
共8章60条
第一章“总则”分4四条,主要规定了企业所得税的基本要素,即对纳税人,纳税义务和法定税率等做出规定
第二章“应纳税所得额”共17条,主要明确了应纳税所得额、企业收入,不征税收入,允许和不得企业税前扣除的成本费用,公益性捐赠扣除比例,以及固定资产的折旧和无形资产的摊销和亏损结转的方面的规定
第三章“应纳税额”共3条,对应纳税额的概念、境外所得已缴所得税抵免和间接抵免等做了规定
第四章“税收优惠”共12条,对企业所得税的优惠范围,优惠内容,优惠方式等做了规定。
第五章“源泉扣缴”共4条,对非居民企业实行源泉扣缴的范围,扣缴人的义务,扣缴办法和时间等做了规定。
第六章“特别纳税调整”共8条,对企业的关联交易,成本分摊协议,预约定价,核定程序和反避税地避税,资本弱化条款,一般反避税规定及法律责任等做出了规定,强化了反避税手段。
第七章“征收管理”共8条,对企业纳税地点、汇总纳税、纳税年度、汇算清缴以及货币计算单位等做出了规定
第八章“附则”共4条,对享受过渡性优惠的企业范围,内容,与税收协定的关系,授权国务院制定实施条例以及本法实施日期等做了规定
6.纳税人比较
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定,下列实行独立经济的企业或者组织,为企业所得税的纳税义务人:
(一)国有企业,
(二)集体企业(三)私营企业,(四)联营企业;
(五)股份制企;
(六)有生产经营所得和其他所得的其他组织
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。
外商投资企业,是指在中国境内设立的中外合资经营企业和中外合作经营企业和外商独资企业;
外国企业,是指在中国境内设立机构,场所,从事生产,经营和虽未设立机构,场所,而有源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
新《企业所得税法》规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照所得税法的规定缴纳企业所得税。
注:
个人独资、合伙企业不征收企业所得税,只征收个人所得税。
企业分为居民企业和非剧名企业。
(1)居民企业
依照中国法律、法规在中国境内成立或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,为居民企业。
【注解】所称依照中国法律在中国境内成立的企业包括:
(一)根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司;
(二)根据《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的企业;
(三)根据《事业单位登记管理暂行条例》的规定成立的事业单位;
(四)根据《社会团体登记管理条例》的规定成立的社会团体;
(五)根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定成立的民办非企业单位;
(六)根据《基金会管理条例》的规定成立的基金会;
(七)根据《外国商会管理暂行规定》的规定成立的外国商会;
(八)根据《中华人民共和国农民专业合作社法》的规定成立的农民专业合作社;
(九)除本条一至八项所述公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会、外国商会、农民专业合作社以外,取得收入的其他组织。
所称实际管理机构在中国境内的企业是指企业的实际有效的指挥、控制和管理中心在中国境内的企业。
企业的实际有效的指挥、控制和管理中心,包括董事会行使决策监督权力的场所、公司账簿的保管场所、公司主要决策管理部门的办公场所以及经常召开股东大会的场所。
【比较】《外资税》第3条规定,外商投资企业的总机构设在中国境内,就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。
【理解】
1.使用了"
登记注册地标准"
和"
实际管理机构地标准"
相结合的方法来确定企业的居民身份的
2.居民纳税企业并不仅局限于具有法人资格的企业
居民企业应当就其来源境内,境外的所得缴纳企业所得税。
中国境内、境外所得,按以下原则划分:
(一)销售货物和提供劳务的所得,按经营活动发生地确定;
(二)转让财产所得,不动产按财产所在地确定,动产按转让动产的企业所在地确定;
(三)股息红利所得,按分配股息、红利的企业所在地确定;
(四)利息所得,按实际负担或支付利息的企业所在地确定;
(五)租金所得,按租入资产并负担使用费的使用地确定;
(六)特许权使用费所得,按实际支付或负担使用费所在地确定;
(七)其他所得,由国务院税务主管部门确定。
(2)非居民企业
依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构,场所的,但有来源于中国境内所得的企业,为非居民企业
机构、场所,是指管理机构、营业机构、办事机构、农场、工厂、开采自然资源的场所,提供劳务的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所,以及营业代理人。
其他用于经营活动的船舶、飞机、网络服务器等载体或设施,也作为税法第二条第三款所称的机构、场所。
非居民企业在中国境内设立机构,场所的,应当就其所设机构,场所取得来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构,场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。
实际联系,是指拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、财产等。
非居民企业在中国境内未设立机构,场所的,或者虽设立机构,场所但取得的所得于其所设机构,场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
该条款是指企业,对涉及的个人,适用于个人所得税法。
7.税率的比较
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定,纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定,外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产,经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率为30%,地方所得税,按应纳税的所得额计算,税率为3%
(1)一般税率
新《企业所得税法》规定,企业所得税税率为25%,
(2)预提所得税税率
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构,场所但取得的所得与其所设机构,场所没有实际联系的,应当就其来源中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率20%。
中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理。
目前协定中这块一般都规定为10%,特别的7.5%,所以实际执行并不是这个税率。
【名词】被动收入是指股息、利息、特许权使用费和资本利得。
8.应纳税收入
现行《企业所得税暂行条例》规定,中华人民共和国境内的企业,除外商投资企业和外国企业外,应当就其生产,经营所得和其他所得,依照本条例缴纳企业所得税。
企业的生产经营所得和其他所得,包括来源于中国境内、境外的所得。
收入总额包括生产,经营收入,财产转让收入,利息收入,租赁收入,特许权使用费收入,股息收入,其他收入。
现行的《外国投资企业和外国企业所得税法》规定,中华人民共和国境内的外商投资企业生产、经营所得和其他所得,依法规定缴纳所得税。
在中华人民共和国境内,外国企业生产,经营所得和其他所得,依照所得税法的规定缴纳所得税,外商投资企业的总机构设在中国境内,就来源于中国境内,境外的所得缴纳所得税。
外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
(1)收入
收入总额包括:
销售货物收入,提供劳务收入;
转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益;
利息收入,租金收入;
特许权使用费收入;
接受捐赠收入;
其他收入。
其他收入,是指企业取得的除上述各项收入以外的一切收入。
包括企业资产盘盈或溢余收入、罚款收入、包装物押金、逾期不偿还的应付款项、债务重组收入、财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费和政府性基金、税收返还、已作坏账损失处理后又收回的应收账款,以及国务院规定的其他收入。
企业收到的税收返还款项,计入实际收到税收返还款项当年的收入总额。
企业已作为支出、亏损或坏账处理的应收款项,在以后年度全部或部分收回时,应计入收回年度的收入总额。
(2)不征税收收入
收入总额中的下列收入为不征税收入
(1)财政拨款;
【注解】财政拨款是指财政部门根据法律法规等有关规定,经过预算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。
企业实际收到的财政拨款中的财政补贴和税收返还等,按照现行会计准则的规定,属于政府补助的范畴,计入企业的“营业外收入”科目,除企业取得的所得税返还(退税)和出口退税的增值税进项外,一般作为应税收入征收企业所得税。
(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费,政府性基金;
【注解】按照国家发展改革委、财政部联合下发的《行政事业性收费标准管理暂行办法》(发改价格[2006]532号),行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中,向特定对象收取的费用。
按照《财政部关于加强政府性基金管理问题的通知》(财综字[2002]22号),政府性基金是各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定,为支持某项事业发展,按照国家规定程序批准,向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。
包括各种基金、资金、附加以及专项收费等。
(3)国务院规定的其他不征税收入
9.扣除项目的比较
现行《企业所得税暂行条例》规定,下列项目按照规定的范围,标准扣除:
(1)纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息指出,按照实际发生数扣除;
向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除;
(2)纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。
计税工资的具体标准,在财政部规定的范围内,由省自治区直辖市人民政府规定,报财政部备案。
(3)纳税人的职工工会经费,职工福利费,职工教育经费,分别按照计税工资总额的2%,14%,1.5%计算扣除;
(4)纳税人用于公益救济性的捐赠,在年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。
除上述项目外的其他项目,依照法律,行政法规和国家有关税收的规定扣除。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条规定,外商投资企业来源于境外所得已在境外缴纳的所得税税款,准予在汇总纳税时,从其应纳税额中扣除,但扣除额不得超过其境外所得依照所得税法规定计算的应纳税额。
新《企业所得税税法》规定,企业实际发生的与取得收入有关的,合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
【注解】税法第九条所称年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
企业当期实际发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内(含12%)的,准予扣除。
在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。
在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除。
在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销时准予扣除:
(1)已足额提取折旧的规定资产的改建支出;
(2)租入固定资产的改建支出
(3)固定资产的大修理支出
(4)其他应当作为长期待摊费用的支出。
企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
这样处理也符合国际惯例,保护本国税基,其中既有境外经营风险,也有道德诚信风险。
比如美国的税务机关不可能到中国来查这家企业,所以这里就有个诚信的问题。
企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。
10.不得扣除项目的比较
现行《企业所得税暂行条例》规定,下列项目不得扣除:
(1)资本性支出
(2)无形资产受让,开发支出
(3)违法经营的罚款和被没收财务的损失;
(4)各项税收的滞纳金,罚金和罚款;
(5)自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分;
(6)超过国家规定允许扣除的公益,救济性捐赠,以及非公益性,救济性的捐赠;
(7)各种赞助支出
(8)与取得收入无关的其他各项支出
新《所得税税法》规定,在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:
(1)向投资者支付的股息,红利等权益性投资收益款项;
(2)企业所得税税款
(3)税收滞纳金
(4)罚金、罚款和被没收财物的损失
(5)所得税法第九条规定以外的捐赠支出
(6)赞助支出
(7)未经核定的准备金支出
(8)与取得收入无关的其他支出
下列固定资产不得计算折旧扣除
(1)房屋,建筑物以外未投入使用的固定资产;
(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
(3)以融资租赁方式租出的固定资产;
(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
(5)与经营活动无关的固定资产;
(6)单独估价作为固定资产入帐的土地;
【注解】根据《中华人民共和国土地法》的规定,土地属国家所有。
因此,对企业而言,企业不拥有土地的所有权,不符合固定资产的定义,一般不得计入固定资产。
而企业取得的土地的使用权,应当以土地使用权按照无形资产入账。
我国曾经对部分公有制企业作出过规定,根据土地的评估价值将其作为企业固定资产入账。
根据这一规定,这些企业曾经在固定资产账面上确认了一批土地的价值。
但对这部分作为固定资产入账的土地,仍然是不能计提折旧的,原因在于土地不同于其他固定资产,其不存在损耗问题,因此无需计提折旧。
即使在土地私有制的国家内,作为固定资产的土地也是不计提折旧的
(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产
下列无形资产不得计算摊销费用扣除:
(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;
【注解】由于税法规定了企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以实行加计扣除,即按照研发支出的实际发生数额,加成一定比例,作为计算应纳税所得额时的扣除项目,所以说,对于企业自行研发形成的无形资产所提取的摊销额,不允许在税前扣除,需要在企业计算缴税时作纳税调增处理,否则容易造成双重扣除。
(2)自创商誉
【注解】第一,既然在资产评估时都不能准确确定并分摊到可识别资产上(如果能够确定就应该反映到评估价格上),因此,将其作为资产并摊销不尽合理。
第二,即使在会计制度方面,世界各国对商誉的确认也是有争议的。
美国甚至在会计制度中也不允许商誉的摊销。
第三,商誉的价值很不确定,不能单独存在和变现,形成商誉的因素企业难以控制。
第四,商誉的价值并没有损耗,即使确认为无形资产也不应该摊销
(3)与经营活动无关的无形资产
(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产
企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
11.应纳税额
(1)一般企业应纳税额计算
新《企业所得税法》规定:
企业的应纳税所得额乘以适用税率,减除依所得税法“有关税收优惠的规定”减免和抵免的税额后的余额,应纳税额。
企业取得的境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照所得税法规定计算的应纳税额;
超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应税额以后的余额后进行抵补。
注:
是指居民企业来源于中国境外的应纳税所得;
非居民企业在中国境内设立机构,场所,取得发生在中国境外但与该机构,场所有实际联系的应税所得。
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源与中国境外的股息,红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在上述规定的抵免限额内抵免。
(2)预提所得额
非居民企业(未设立机构,场所的或者虽设立但取得的所得于其没有实际联系的),按照下列计算其应纳税所得额:
(1)股息,红利等权益投资收益和利息,租金,特许权使用费所得,以收入总额为应纳税所得额;
(2)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;
(3)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
【比较】取消了外国投资者取得股息的免税待遇
【注解】此处要注意税收协定的安排
股息:
但是,如果股息受益所有人是另一方的居民,则所征税款不应超过:
(1)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少(≥)25%股份的,为股息总额的5%;
(2)在其它情况下,为股息总额的10%。
特许权
如果特许权使用费受益所有人是另一方居民,则所征税款不应超过特许权使用费总额的7%。
利息
根据《安排》第十一条利息条款规定,香港居民无论是企业还是个人从内地取得的利息收入,按7%税率在内地交纳利息所得税。
转让其他公司股份取得的收益
(1)转让主要财产为不动产所组成的公司股份取得的收益
转让一个公司股份取得的收益,而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成,可以在该一方征税。
(2)其他公司
即如香港居民曾经拥有内地公司25%以上的股份,当其将该项股份全部或部分转让并取得收益时,内地拥有征税权。
国家税务总局关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知国税函【2006】第884号2007年1月1日起执行
12.税收优惠
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定,对下列纳税人,实行税收优惠政策:
(一)民族自治地方的企业,需要照顾和鼓励的,经省级人民政府批准,可以实行定期减税或者免税。
(二)法律,行政法规和国务院有关规定给于减税或者免税的企业,按照规定执行。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定,设在经济特区的外商投资企业,在经济特区设立机构,场所从事生产,经营的外国企业和设在经济开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区,经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按24%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区,经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他特区的外商投资企业,属于能源,交通,港口,码头或者国家鼓励的其他项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税,具体办法由
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