三资企业避税.docx

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三资企业避税

第一节三资企业避税的特点和方式

尽管我国对外商投资企业税率比较低，但由于我国存在一些便于避税的条件，外商在我国避税获得的利益超过在本国（地区）按较高税率纳税所受到的损失。

正因为如此，外商避税形式和手段与一般国际避税有不同，具体来说，有以下几种情况。

一、利用税务人员不熟悉国际行情，运用转让定价手法避税

１．高价进，低价出，转移企业利润，规避我国税收

外商投资企业以中外合资企业居多，我方供销渠道不了解国际市场价格，往往要依靠外方进口原材料和配套件，出口产成品。

外方利用这些弱点，任意提高进口原材料和配套件价格，压低产成品（收购或包销）价格，致使企业的原材料成本相当于产品的销售收入，有些销售价格与原材料价格相差甚微。

结果很多企业亏损，而外商赚钱，既逃避税收，又使合资企业蒙受损失。

２．抬高进口设备价格，从中避税

我国的中外合资企业，一般由外商提供部分或全部设备，作为投资的一部分。

由于国际市场信息不灵，对同类机器设备行情缺乏了解，所以对外商投资部分的质量、水平、价格不能准确估计。

外方利用这点，抬高价格，使企业固定资产值大增、折旧多提、税收减少，而外方利用少的投资取得多的股息和红利，我方受损，外方得益。

３．利用投资者身份，承包企业工程，任意抬价，从中获利

我国有很多合营企业为了争取对方合作，将企业工程出包给外方投资者，使外方投资者不仅在抬高工程价款中得到好处，还可利用合营企业与工程税负不同，获得少纳税的额外利益。

二、利用我国税收政策中不同规定的差别，以隐蔽手法进行避税

（一）将技术转让价款隐蔽在设备价款中，规避特许权使用费的提税

按我国税法规定，转让技术收取的特许权使用费应缴纳预提税，作为投资的进口设备可以不纳税。

由于专利和专有技术具有独此一家的特点，缺少可比性，很难弄清真实价格，而且这种价格可以单独反映，也可以隐藏在其他价格，特别是可以隐藏在机器设备价格中，所以往往成为国际避税可利用的手段。

中外合营企业，大都既有外方投资进口的设备，又同时引进有关的专有技术，外商利用我们不了解设备和技术真实价格的情况，从中抬高设备价格，压低技术价格，把技术转让价款藏在设备价款中，以逃避特许权使用费收入应纳的预提税。

（二）用工程承包应纳的税收避税

外国建筑商来我国承包各种工程，为取得额外收入，采用种种手法，利用税法规定的漏洞，逃避税收，常见的是：

（三）将劳务费用向材料价款转移。

我国税法规定承包工程作业，可以扣除部分材料价款后征税。

在承包工程中，外商利用税法的规定差别，尽量抬高材料价款，降低人工费用，以扩大材料免税额，达到少纳税的目的。

（四）将包工包料工程，分订两个合同，逃避材料应纳税税款。

按照税法规定，包工包料应按总承包金额征税，包工不包料的工程则只就包工部分的价款征税。

外商利用这一点，借第三者名义订立包工和包料两个合同，以减轻税收负担。

三、利用我国双重汇价制度进行避税

外资企业所得税的税基基本上相当于利润总额，一家外资企业的账面利润是否反映了企业真实的经营成果？

如果是，就不存在避税问题，如果不是，那又是一个什么情况呢？

［案例八十四］

江西润样电子公司属合资企业，它账面利润是２０万元人民币，外币结存是20万美元，我国规定：

“企业按调剂价卖出外币，对于因调剂价高于外币账面汇率而发生的折合人民币差额，应当列为当期汇兑收益”。

假定１９99年１２月３１日该企业账面汇率为８20／＄，当地外汇调剂市场美元价格为８．５0/＄，下边看一下外币卖出与不卖出企业利润总额的变动：

卖出前江西润祥电子公司利润总额是２０万人民币；卖出后江西润祥电子公司利润总额=＄20万＋＄20万×（人民币５50％-人民币４．５／＄）=４０万人民币。

如果三资企业所得税税率为３３％，江西润祥电子公司就会少纳（人民币２６万-人民币20万）×３３％=人民币１．９８万，少交部分称为“影子税收优惠”。

它的存在有三个前提：

（１）该企业拥有年度外币结存；

（２）以外汇牌价作为外币折算的基准汇率；

（３）账面汇率低于调剂汇率。

《中外合资经营企业外汇业务会计处理的补充规定》的第四条规定：

“企业按调剂价买入外币，按调剂价单独计账，买入的外汇用于偿付外币债务的，对于因调剂价高于所偿付项目的账面汇率而发生的折合人民币差额，可为当其汇兑收益。

”这为外商提供一个避税的有利条件。

［案例八十五］

深圳金丰昌机械公司属外资企业，１99８年１２月３０日买进一套机器设备，采取延期付款方式支付，价值２０万美元，１９９９年５月１日用人民币买进美元偿还这笔债务（不考虑利息），当日美元官方汇价为人民币８.2／＄，而当地美元调剂价为人民币８.5／＄，那么就相应地作出下列会计分录：

借：

银行存款——美元户（调入）￥１，１60，000

汇兑损益￥60，000

贷：

银行存款——人民币户￥１，７00，000

由于上述这笔２０万元的汇兑损失，使得深圳金丰昌机械公司１９99年账面利润总额减少６万元人民币，从而少交９千人民币的所得税额。

由此可见，通过延期付款方式，上年进口商品，于本年买进外币偿还，可以人为地在本年度造成一笔汇兑损失，相应地减少应纳税所得额，规避税收。

以上所说的避税是以外汇牌价与外汇调剂价之间存在价差为前提，称之为汇率差避税。

四、利用我国税收征管工作中的漏洞进行避税

改革开放以来，不少外国企业纷纷在我国设办事处，从事经营活动。

按税法规定，其经营收入要纳税，税率为３３％。

由于我国征管工作中存在漏洞，使外商有机可乘，具体表现如下：

（１）外商企业以搜集情况为名在我国从事各种经营活动，规避税收。

（２）外国企业虽在我国设立代表外，但不通过代表处直接采购原材料或销售商品。

由于中国不实行引力原则，即某外国企业在中国设立常设机构，但从我国的获得与上述机构没有联系，不计人常设机构应纳所得额，这样就可避税。

（３）外国企业通过代表处代购原材料，其间发生的费用不进行分摊，全部由代表处负担，以冲减其营业利润，逃避税收。

相反，有的外国企业因我国对其代表处是以费用开支数额计征所得税的，就以少分摊或不分摊费用来避税。

由此可见，我国三资企业避税与其他国家有不同之处，外商避税主要是将企业利润转移到税负相近或高于我国的国家和地区。

这种逆向转移，虽然可能多做一些税额但可避免税后利润与我分享，从而获得较大好处。

另外，由于有些国家和地区税前扣除较大，虽然税率稍高于我国，但是扣除仍能得到好处。

还有就是某些外商对我国政策的连续缺乏信心，导致投资行为短期化，及早抽回资金。

五、外商投资企业和外国企业所得税避税的主要方式

（１）利用转让定价利润。

这在于涉外企业避税这一领域中占有相当重要的地位。

由于涉外企业与国外联系广泛，甚至有的是跨国公司的分支机构，所以，在利用转让定价转移利润上涉外企业有着明显的优势，这也是国际反避税的一个重要课题。

（２）利用“获利之年”开始“免二减三”的优惠政策。

许多涉外企业往往将它与转让定价连用，造成常年亏损，因此常年享受减免税。

即使已经开始盈利或者将要正常纳税时，它又来个假倒闭，然后过一段时期改头换面换个招牌，重新设立一个新企业，又开始享受新企业的一切优惠。

（３）利用“再投资”避税。

将涉外企业所得利润继续用于投资，从而享受退税优惠。

（４）利用“特殊行业”优惠避税。

涉外企业千方百计挂靠特殊行业以达到避税目的。

（５）利用“逆向避税”。

（６）利用“高劳务避税”。

对于从母公司或关联机构购买的劳务定以高价，从而利用费用达到避税目的。

（７）利用“设备避税”。

人为提高投资固定资产的价值，以达到多提折旧，减少利润的目的来避税。

（８）利用“高信息避税”。

对关联机构提供的信息付以高报酬，通过费用，减少利润。

（９）利用“高专利避税”。

对从关联机构取得的专利技术付以过高的专利费、特许权使用费，通过费用，减少利润。

（１０）利用“担保”避税。

利用关联机构进行不必要的“担保”，以担保费形式转移利润。

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第二节我国对三资企业的避税行为的反避税措施

外商投资企业的种种避税行为，已经比较严重地损害了我国的权益，再不能等闲视之了。

应该采取切实可行的措施，开展反避税斗争。

当然，在目前条件下进行反避税工作确有许多困难，特别是在思想上，一些人还有相当模糊的认识，认为我国当前对外开放的主要目标是引进外资，开展反避税活动是否与此相悖？

开展反避税斗争，只要我们坚持有理、有利、有节的方针，措施得当、合理，是能够被外商理解和接受的。

为了维护国家的权益，贯彻公平税负、平等竞争的原则，根据我国的实际情况，可以采取下列措施。

一、制定更完善的反避税法律法规

开展反避税工作，必须有法律依据。

因此，国家税务总局应参照国际上的通常做法，尤其是一些发达国家已形成了一套比较完整的的法规体系和措施体系，取得了一些有益的经验，对此，我们应该借鉴，以制定一套适合我国国情的反避税法规。

在一般条款中，注意准确地使用文字，尽量堵塞漏洞。

比如，对纳税客体的表述，采用经济概念，而不用法律概念。

因为前者内涵广泛、适用性强、后者则显得狭窄、刻板。

像对应税所得，可以明确规定为“来自营业企业的任何种类的所得”。

对可扣除成本，明确规定为“正常营业过程中发生的全部成本”。

这样就好比一张大张的罗网，所有要捕的鱼都尽在其中。

另一方面，对一些税源大或容易避税的项目，可以采用专门列举的办法，做到在法律解释上不给纳税人留下模棱两可的空子。

这就好比一把钩子，把网中或是分量重、对税收有举足轻重影响的，或是活动能力强、容易逃出网的鱼，再一条条用钩子钩住。

对容易避税，而且用一般条款又难以控制的项目，采用在一般条款外再另设一条附加准则办法。

可以参考美国《国内收入法典》第３６７条的附加准则：

“这类交易不是根据其主要目的在于避免联邦所得税的计划进行的”。

也就是说，公司的交易必须被税务当局认为其目的并不主要是避税，否则，便不适用该准则的规定。

在反避税法规中，既要明确纳税人有举证的责任，即纳税义务人要向税务机关提供与纳税有关的资料、文件等，又要授予税务机关核定纳税人应交税收的权力，坚持依法治税，以确保国家税收及时足额入库。

二、国家税务总局建立相应的信息库

由于各地税务机关收集的信息有限，而反避税工作又离不开信息资料，国家税务总局如果能在管期内建立信息库，为全国税务部门提供有关信息，必然会推动反避税工作的开展。

这个信息库可收集国内国外的产品价格信息、主要原材料价格信息、设备特许权使用费的价格信息、国外个人收入水平的信息等等。

三、对未违法的避税行为进行引导监督

在实际生活中，有些纳税人的行为并没有违反税收法规，少纳税款只不过是通过对税收负担的优化选择而实现的，譬如回避征税管辖权、选择低税点、利用税收优惠待遇等，都属于此，在法律上应当允许。

补救的对策只能在实行正确的税收导向，堵塞可能发生的漏洞。

比如，对减免期终了的企业，通过分设或更换牌号，重新享受新办企业优惠，税法上应当规定有准许和不准许的明确界限。

对新开办的企业，允许其亏损两至三年，过期还未盈利的，按企业所得额进行调整等等，必须有明文规定，以便征纳双方有据可循，共同遵守。

四、申明正常交易标准防止欺骗性的避税行为

纳税人的有些行为表面上没有触犯税收法规，但实质上是采取欺诈的手段，有意违反市场的公平交易原则，钻税法的空子，以达到逃避税收的目的。

滥用税收协定、转让定价、骗取出口退税等均属于此类。

借鉴国际经验，可以针对不同的交易类别，分别规定“正常交易标准”：

（１）相关联企业间的贷款利率，按没有关系的双方在独立进行借贷往来中使用的利率。

必要时可规定上下浮动的幅度。

（２）相关联企业之间提供劳务，劳务费的收取标准按没有关系的双方提供劳务活动时的费用收取标准执行。

劳务费的成本应包括工薪、材料等直接成本和管理费辅助费等间接成本。

（３）相关联企业之间租赁有形财产，租赁费收取标准执行没有关系的双方之间的正常往来中用相同的或类似的财产所支付的租费标准。

（４）相关联企业之间发生的无形资产的使用或转让，其特许权使用费收取标准也应按没有关系的双方之间的计费标准。

如无同类业务可资比照，可以按照竞争性出让人要价或承让人的出价，原则上都应包含利润因素。

（５）相关联企业之间货物购销，按照无关联企业之间的可比价格，即采取所谓“比较价格法”。

如无比较价时，采取倒扣价格法、成本加利法或税务当局核定价格法处理。

当税务局对企业提供的数据真实性表示怀疑时，有权让国外的会计师事务所或公证机关给予公证。

五、对持转移利润的责任人或受益人要求有举证和补税义务的原则

在反对关联公司转移利润的斗争中，既要积极，又要注意和考虑目前我国的实际情况。

国际资本向成本低的地区转移是客观规律，在制定反避税措施时，既要注意其转移利润，损害我国权益的一面，也要考虑引进外资对社会发展的综合效益。

在采取的措施上，注重掌握充足的证据。

从我国当前外商投资企业转移利润的实际看，外国公司主要是利用我国企业对国际市场行情不熟、信息不灵、没有独立的购买材料及销售产品渠道等弱点，控制企业销售权转移利润。

而转移利润的受益人是合营、合作企业的外方，而不是合营、合作企业本身，更不是合营、合作企业的中方。

如果反避税措施只对合营、合作企业本身实施，有可能将这部分应由外方承担的税负转嫁到中方头上，最终仍是损害国家或集体利，益，也使中方难以接受。

因此其责任人或受益人有举证和补税的义务。

六、合理确定外商承包工程应纳税所得额

如何确定公司在我国境内承包工程的应纳税所得额，这是一个比较复杂的问题，税务机关不应仅停留在对外国公司如何扣除材料、如何提高利润率核定水平进行征税的基础上，因为税务机关按照材料供应的实际发生额，在征税时予以扣除，是不现实的，税务机关对外国公司代购工程材料的实际发生额无从考查和掌握，要获得材料的实际价格和费用的真实情况难度很大。

而且由于外国公司转移利润后的劳务费水平基础低，税务机关对其核定的利润率水平再高，也难以达到准确合理征税的目的。

因此，应要求外国公司所承包工程项目的工程材料价格和工程设计、装修、安装价格，符合以市场价格为基础的正常交易价格。

首先，对于一个工程项目，不论外国公司是独自承包，还是以不同公司的名义分项承包，都应将工程材料和工程设计、装修、安装视为一个不可分割的整体，就整个工程项目征税。

税务机关不应局限在只对外国承包公司核定利润率的基础上，要按市场价格对工程价款进行核定、调整，然后就其征税。

其次，国家应在国内同行业的一般收费标准的基础上，结合外国的工程管理费和劳务费高于国内同行业的特定因素，分类分项地制定一个基本设计、装修和安装的收费标准，以使各地税务机关掌握，并参照执行。

七、加强对企业外方中借款、用款的了解掌握

税务机关要通过制定有关政策，对此做出明确的规定。

合资企业应将其外方年终应分得的利润与其外方从企业内的借款区分开来，不得以利润顶借款、躲避税收。

另外，国家各级税务部门之间以及税务与银行之间要有力地配合和紧密地衔接，建立必要的查询监督制度。

对外方分得的利润暂不汇出境外的，各地税务机关要通过有关资料的传递，掌握其转移资金的流向，一旦发现被提取和兑换，并可能流向境外时，应立即对该笔资金硬性冻结、强行扣税后才可放行。

八、加强国际间税收协作

在与国际避税的斗争中，面对在广阔的国际背景中进行活动的对手，许多国家逐渐认识到，仅靠本国的力量，单枪匹马去禁止，难以收到预期效果，只有通过加强政府间的双边合作和开展更广泛的多边合作，组成反国际避税同盟，协同行动，才有可能在这场避税与反避税的长期较量中取得胜利。

在国与国税收协定中，要规定防范滥用协定的条款，明确调整联属企业应税所得的具体程序，并加强税收情报的交流。

要注意的是，世界各国由于经济发展水平的差异，以及税收政策目标的不同，反避税的态度也是不同的。

我国对外缔结税收协定时，要坚持原则性与灵活性的结合，不能拘泥于一种模式。

九、密切加强和涉外经济部门的横向联系，共同做好反避税工作

［案例八十六］

南昌市的华伟工具有限公司由外方负责生产经营，连年无利可图。

从１９９５年起，中方股东单位决定由外方承包合营公司５０万元利润，否则由中方负责合营公司的生产经营，外方权衡利弊后决定承包。

实际执行下来，１９95年该公司亏本８万元，由于外方掌握着合营公司原材料和产品的定价权，实际盈利已被外方通过产品的定价而转移。

因此，外方同意弥补亏损，并如数上交承包利润。

外商避税手法高超，情况复杂，涉及面广，只靠税务部门是难以防范的。

在引进外资的全过程中，包括立项、可行性研究、协议、合同的签定和执行，各有关部门都要注意不能留下外商避税的空子。

十、提高税务审计水平

在税收征管过程中，提高税务审计水平是发现和杜绝偷漏税与避税行为的重要环节。

各国除了积极运用现代科学技术和统计技术提高税务审计的质量外，一些国家税务当局在实践中还创造了许多方法来查明不正当的申报或虚假的账簿和账户。

十一、加强税务机关的违法处置权

根据国外反避税立法经验，应该明确地规定税务机关的处置权。

因此，必须规定：

税务机关在掌握充分的资料和确凿证据情况下，如果纳税人不与税务机关配合，税务机关有权自行确定交易价格，并调整利润，并拥有充分的处置权。

与此同时，还要加强对避税行为的处罚措施。

如果对避税行为仅仅是重新调整其利润，重新计算其应纳税所得额，据以重新征税，这远远不够，因为这对避税的企业和准备避税的企业没有强有力的威慑作用。

所以，我们在制定避税罚则时，应根据纳税人避税行为引起的应纳税所得额减少的程度不同而给予不同的处罚。

十二、加强反避税工作的领导

要经常总结反避税工作的经验，搜集整理反避税的典型案例，加强对涉外税收人员的培训工作。

从现在起就应加紧培养这方面的人才，以便早日实现税收管理电脑化。

另外，还应充分发挥我驻外机构在反避税中的作用，及时在所在国搜集有关情报、资料，并向我税务机关提供，税务机关在可能的情况下，也可以派员去国外协同我驻外机构进行专项调查，以确保国家的权益不受侵犯。

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第三节对实物投资避税法的反避税查处措施

三资企业在利用实物投资避税时所用的手段主要是：

（１）在合营合同中，中外双方投资的房屋设备等作价都很高，人为地加大投资额，虚增固定资产，以达到多计提折旧、少缴所得税的目的。

（２）有的外商通过买卖投资企业所需引进的设备，从中渔利。

还有的外商以旧设备冒充新设备，以残次设备冒充完好设备，用已经淘汰过时的设备冒充先进设备，而这些都按新设备计价，不仅影响了合营企业的正常生产，同时也使合营企业蒙受很大的经济损失，影响国家的财政收入。

一、实物投资避税法的成因

据国家统计资料反映，占投资额７０％以上的外商投资是实物投资。

一些外商以实物方式投资的主要目的就是避税，或者假借自己作为投资方拥有的权力，利用中方某些人不学法、不懂法、不研究法的弱点，通过签订合同，将设备的采购权控制在自己手中，把引入设备的委托代理关系变为买卖关系，以便在买卖中利用定价实施避税。

由于外商投资的价格和技术性能档次基本上由外商自报自定，而合资中方又往往缺乏对国际市场行情的了解，加上一些合资立项、进口设备签约时间比较仓促、疏于审查和检验核实设备，使某些外商在设备投资或引进上大作文章。

它们从境外以低价购买设备，采取以次充好，以旧充新，低价高报等方法，从中渔利。

有些外商不提供设备出厂商的单据，而用其他境外关联公司开出的发票报价投资。

这种虚报的设备价格，不仅使外商垂手赚取巨额利润，且外商还以此巧占股权和利润份额，增高设备折旧费，造成合资企业所得甚微，甚止亏损。

二、实物投资避税法的案例分析

［案例八十七］

扬州新力机床有限公司是由宝应县昌隆工业公司和香港金洲洋行经营的，其所需进口再生革生产设备是香港金洲洋行在台湾购买的旧设备，总价３８.2万美元，其中港商赚去１３.4万美元。

而合营公司安装了港商所购的设备后，一直不能正常生产，致使合营公司几年来一直处于亏损状态。

［案例八十八］

杭州永秀实业公司与美国洛泰克公司共同发起设立杭州联超视讯股份有限公司。

该公司总股本为５000万美元，其中内资企业投资３５00万美元，外商出资１５00万美元。

由于外资股占总股本的３０％，大于规定的最低标准２５％，则该股份有限责任公司可享受外商投资企业的各项税收优惠。

两年来，该企业经营状况良好，经批准向社会公开募集２５00万美元（社会公众股）。

此时，外资股份比例减少至20％，虽低于２５％，但根据前述规定，它仍可以享受外商投资企业的优惠待遇。

此外，若杭州联超视讯股份有限公司中外资股的比例不是因发行新股而降低，而是由于原外国投资者把其原持有的股份转让给内资股东或其他投资者，则当该比例降至２５％时，本企业就不再能享受外商投资企业的优惠待遇了。

三、对实物投资避税法的反避税查处措施

跨国纳税人往往根据不同的投资方式，采取不同的避税方法。

如果是固定资产投资方式，则采取虚报投资价款的方法，通过增加股权比例，一方面多列折旧扣除，另一方面还可以分到股息和红利；如果采用的是现金投资方式，则采用虚报资金来源渠道的方法，将自有资金虚报为借人资金，从而虚增利息支出，冲减应纳所得税。

对此，目前各国都采取了一些防范性措施，如对固定资产投资的规模，可通过专门机构进行验资予以审核。

对银行贷款的利息支出，有的国家采用将自有资金和借人资金规定一个固定比例的方法。

当然，对实物投资的反避税重点是对“实收资本”账户进行检查，其依据主要是《企业会计准则》、《企业财务通则》、《工业企业会计制度》、《工业企业财务制度》中有关实收资本的各项规定，以及国家和有关部门颁布的与实收资本有关的一系列法律、法规和规章制度，如《公司法》、《企业法人登记管理条例》等，其主要内容包括：

（１）我国《公司法》和《企业法人登记管理条例》等法律、行政法规明确规定：

企业开业必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额。

《公司法》对各类有限责任公司注册资金的最低限额规定为：

生产性公司的注册资金不得少于人民币５０万元；以批发业务为主的商业性公司的注册资金不得少于人民币５０万元；以零售业务为主的公司注册资金不得低于人民币３０万元；科技开发、咨询、服务性公司的注册资金不得少于人民币１０万元。

股份有限公司注册资本的最低限额规定为人民币１000万元。

（２）我国《公司法》规定，投资人可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资。

投入资本应当按实际投资数额入账。

以现金投资的，应当按实际收到或存入企业开户银行的金额入账；以房屋、建筑物、机器设备、材料等实物投资的，应以评估确认的价值在验收后人账；以专有技术、专利权、商标权、土地使用权等无形资产投资的；应以评估确认的价值，和按协议、合同规定的日期人账。

（３）企业收到投资时，一般应作如下账务处理。

企业投资人投入的现金，应于实际收到或存入企业开户银行时，借记“现金”、“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户；以实物投资的，应在办理实物转移手续时，借记有关资产账户，贷记“实收资本”账户；以无形资产投资的，应在移交有关凭证时，借记“无形资产”账户，贷记“实收资本”账户。

免税期间，免税额应转增国家投资，借记“利润分配——未分配利润”账户，贷记“实收资本”账户。

企业将资本公积、盈余公积按原始投资比例转增资本时，借记“资本公积”、“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户。

“实收资本”账户检查的主要内容包括以下几个方面：

检查验证企业实收资本内控制度的健全性、有效性；

检查实收资本的合法性；

检查实收资本分类的正确性；

检查实收资本人账的完整性；

检查实收资本的真实性和存在性；

检查实收资本在资产负债表上揭示的充分性、恰当性。

［案例八十九］

税务人员在对深