第七章 国际税法Word文档格式.docx
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1、狭义说。
主张国际税法是调整国家之间税收分配关系的法律规范的总和。
在性质上属于国际法,即税收的国际法,国际税法的渊源只限于与国际税收有关的国际法规范,不包括各国制订的涉外税法规范。
该学派以德国李卜特和匈牙利的泰伯·
纳吉为代表。
2、广义说。
主张国际税法是调整国家之间以及国家与纳税人之间的税收法律关系的国际法规范和国内法规范的总称,不仅包括各种调整国际税收关系的国际法规范,也包括一国的涉外税法。
由于各国涉外税法和国际税收条约密不可分、税收征纳关系和税收分配关系相互依存相互影响,因此,广义国际税法说为大多数学者采纳。
认为国际税法是国际经济法的一个重要分支,是调整国际税收征纳关系和国际税收分配关系的国际法规范和国内法规范的总称。
以美国的罗文费德(lowenfeld)、瑞士的克奈西勒等为这派的代表。
(二)国际税法的渊源
1、国内法渊源。
(1)国内立法。
作为国际税法渊源的国内立法主要是指各国制订的涉外税法。
发达国家对外国人实行国民待遇,其税法一般既调整国内税收关系也调整国际税收关系,因而本身具有涉外性。
不少发展中国家对国际税收关系专门立法调整,而国内税收关系适用另一套规范进行调整,实行“双轨制”。
(2)判例和学说。
由于判例在普通法系国家具有法的渊源作用,因而也就成为国际税法的渊源。
不少国际税法的原则和制度都来自著名的涉外税收判例。
在大陆法系国家,上级法院的判决对下级法院判案,原则上无法律约束力,但对下级法院的判案有影响。
著名法学家的学说,通常对立法和司法实践产生一定影响,也可以作为法的辅助渊源。
2、国际法渊源。
国际税法的国际法渊源主要指双边税收协定和少数区域性的多边条约。
由于各国的利益冲突难以协调,到目前为止,尚为有全球性的调整国际税收关系的公约。
此外,由于国际税法形成和发展的历史不长,而一项国际惯例的形成往往需要长期反复的实践,所以作为国际税法的国际法渊源的国际税收惯例不多。
(三)国际税法应遵循的基本原则
国际税法的基本原则,是指国际税法本身所特有的,为世界各国普遍遵循的,对处理国际税收关系具有全面指导意义的法律准则。
概括起来,国际税法的基本原则有三个:
1、国家税收管辖权独立原则。
此原则是国家主权原则在国际税收领域中的具体体现,它是指每一个国家都有权制定法律,确定本国的税收管辖权,并对属于本国管辖范围内的纳税人和财物征税。
国家独立自主地行使税收权力,不受任何外来意志的干涉。
归国家税收管辖权的限制只能依照国际法所规定的原则和范围,通过国家间自愿达成的协议或缔结的条约来实现。
没有国家税收管辖权独立,就不可能建立真正平等互利的国际经济秩序,也不可能平等地参与国际税收利益的分配和维护国家财政利益。
2、国际税收分配中的平等互利原则。
该原则由两部分构成,即平等原则和互利原则。
所谓平等,意味着国家在国际税收关系上法律地位平等,具体地讲,是指国家不论大小、政治经济力量强弱,彼此在法律上都处于完全平等的地位,并应相互尊重对方国家的税收管辖权,反对把本国的税收管辖权凌驾于他国之上。
所谓互利,是指国家间应力求税收分配公平合理,彼此互利互惠。
3、国际税负公平原则。
该原则指各国应按纳税人的经济能力征税,对所有纳税人给予平等公正的税收待遇。
税负轻重直接关涉纳税人的收益大小,也直接影响跨国投资和其他经济交往,只有维持公平合理的税收制度,给跨国纳税人创造平等竞争的机会,才能推动国际经济交往持续发展。
第二节税收管辖权
一、税收管辖权概述
(一)税收管辖权的概念
税收管辖权是指一国政府行使的征税权力,即国家依法确定纳税居民和非居民及征税客体的范围以及纳税人纳税义务的权力。
具体地讲,税收管辖权所要解决的问题是谁有权征税、对哪些人征税、对哪些收入征税、税种如何、税率是多少等。
(二)税收管辖权的确立依据
国家为什么可以对拥有跨国收入的人征税?
国家依据什么来确定本国税收管辖权的范围?
学者们对这些问题作出了种种解释,如政策决定说、代价利益说、人格附属和经济附属说、纳税能力说等,以下简要介绍三种主要理论:
1、主权理论。
依此理论,国家行使税收管辖权的依据,在于国家主权,主权国家依照属人原则和属地原则行使其税收管辖权。
国家主权包含国家对领土内的一切人和物行使的最高权力,称为“属地优越权”。
主权亦包括国家对所有在国内或国外的本国国民行使独立的权力,称为“属人优越权”。
据此,一国可对本国人,包括自然人和法人,在全球范围内的收入征税;
同时,一国亦可对来源于本国收入的外国人行使征税的权力。
前者称为居民税收管辖权,后者称为来源地税收管辖权。
2、费用受益说(Cost-benefitrule)。
此理论又称代价利益所。
依该说,只要纳税主体在一国取得所得,该国就有权征税,理由是纳税人在所在国参与经济活动,所在国承担了提供政府服务的费用,付出了代价,政府有权对收益于此的人征税。
3、人格依附和经济依附理论。
这是国外的国际税法学说中说明税收管辖权依据的一种流行观点。
所谓“人格依附”,指法律关系主体的人格附属于征税国家,即纳税人和征税缩有国籍、住所、登记地、管理机构所在地等属人性质的关系,据此一国可行使征税权。
所谓“经济依附”,指纳税人的纳税义务服从于领土主权所产生的某一经济效益,即只要纳税人收入与某国有经济源泉关系,不论收入是直接还是间接源自该国,该国即有征税权。
二居民税收管辖权
居民税收管辖权(Taxjurisdictionbasedonresidenceordomicile),是指一国对本国纳税居民或公民的全球范围所得或者财产价值进行征税的权力。
由于纳税人是征税国行使居民税收管辖权的前提,因此,确定纳税人居民身份,成为各国居民税收管辖权的重要内容。
(一)自然人居民身份的确立
关于自然人居民身份的确认,各国税法中采用的主要标准有三种:
(1)国籍标准或公民标准。
依此标准,凡具有一国国籍的自然人,即对该国承担其全球所得向该国纳税的义务。
(2)住所或居所标准。
有些国家以自然人在本国境内是否拥有住所或居所,作为确定能否对其全球所得征税的依据。
住所(Domicile)一般系具有永久性的居住场所,通常指配偶、家庭及财产的所在地。
居所(Residence)指习惯居住场所,居所的确立通常考虑人的居留时间要素。
(3)时间标准。
有一些国家以自然人在本国居住或停留时间的长短,作为其是否为本国居民的标准。
该时间期限,有的国家规定为一你那,有的规定为半年。
有些采用时间标准的国家还依据居留时间长短,将居民进一步分为固定居民和非固定居民,对不同类型的居民纳税人规定不同的课税方法。
除上诉三种主要标准外,少数国家还采用意愿标准,即如果一个人有在一国长期居住的主观意图或被认为具有长期居住的主观意图,则该自然人即为该国居民纳税人。
(二)法人居民身份的确定
各国关于法人居民身份的标准主要有以下几种:
(1)登记注册地标准。
即凡在一国依该国法律登记注册成立的法人,即为该国的法人居民,此标准主要为美国、墨西哥、荷兰等国采纳。
(2)管理中心标准。
依此标准一法人如在一国境内设有其实际控制或实际管理中心,则属于该国居民法人。
此标准主要为英国、澳大利亚、新加坡、加拿大等国采纳。
(3)总机构标准。
即一法人如在一国设有总机构,即为该国居民法人。
此标准采纳国主要有法国、日本、中国等。
(4)资本控制标准。
即法人主要资本控制在某国公民手中,则属该国居民法人。
(5)主要经济活动地标准。
少数国家认为,只要某法人的主要经济活动在一国境内开展,则为该国居民法人。
在确认法人居民身份的标准中,前三种标准采纳国家较多。
为了更有力地保障居民税收管辖权,减少单一标准的缺陷,很多国家采纳复合标准,兼采上述标准中的两个乃至两个以上的标准来确认法人的居民身份。
三、来源地税收管辖权
来源地税收管辖权,又称税收地域管辖权,是指一国对非居民来源于本国境内的所得或者财产行使的征税权力。
来源地管辖权(Sourcejurisdiction)是国家属地有优越权的产物。
一国对外国人来源于本国的收入享有当然的管辖权力,但与居民税收管辖权不同,来源地税收管辖权仅针对外国人来源于本国的有限收入。
非居民和居民纳税人都是国际税法的专门术语,非居民是指对一国而言,不具有该国居民纳税人身份而有来源于该国的所得或财产,对该国承担来源于该国的有限所得的纳税义务的纳税人。
在各国税法实践中,对非居民来源于本国的所得,往往分成不同类别、不同类型所得或者财产。
判断来源地的标准各有不同,而且征税方法、征税原则也存在区别。
对非居民所得的主要分类及来源地确认标准,一般可分为四种基本类型。
(一)经营所得及其确认和征税
1、经营所得的概念。
所谓经营所得,是指从事生产、采购、销售、服务等一系列工商业和服务业活动所取得的所得。
又称营业所得。
此类所得的形成,必须有积极的生产经营活动。
2、经营所得的确认。
并不是非居民纳税人的全部所得都能根据“来源地”征税。
在各国实践中,对于非居民的营业所得的确认,一般都采用营业活动发生地原则。
但什么是营业活动发生地,却有不同的判定标准,例如营业机构所在地、商品交货地、销售合同的签订地等,这样就可能导致由于认定营业所得的来源地的标准不同,同一笔营业所得同时被两个甚至两个以上的国家认定来源于本国,从而形成重复征税。
为解决这个问题,各国一般以营业机构或场所的所在地,为营业活动发生地。
作为一个被普遍接受的原则,各国对非居民是否有来源于本国的经营所得,主要是以其是否在本国境内设有从事经营活动的机构场所,即是否设有“常设机构”(Permanentestablishment)为判定标准。
3、常设机构的含义。
所谓常设机构原则,是指一国仅对外国人通过在本国境内的常设机构的活动取得的营业所得进行正说的原则。
常设机构原则的普遍采纳,是对来源地税收管辖权的一种合理限制,避免了一笔营业所得被多国征税的消极现象。
常设机构是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定的营业场所。
常设机构应同时具备三个特征:
(1)有一个从事经营活动的场所;
(2)该场所必须是固定的,有确定的地理位置,并有一定的永久性(3)该场所应是企业进行全部或部分经营活动的场所。
而纯粹是为本企业从事某种非营业性质的准备活动或辅助活动,如仓储或陈列样品等,虽有相对的固定性或永久性,也不得视为常设机构。
根据常设机构确定经营所得来源地原则虽为大多数国家采纳,但各国对常设机构的范围理解并不一致。
各国确定常设机构的依据通常有两个:
(1)物的因素。
如果非居民在本国境内有固定的经营场所,不论其是自有的还是租用的,不论物质形态或规模大小,只要有固定性或永久性,存续达到法定时间,则被认为在本国设有常设机构。
(2)人的因素。
除物的因素判定标准外,大多数国家还以人的因素来判定常设机构的有无。
如果非居民公司通过其雇员在一国境内从事经营活动,只要持续一定时间,即可被认为设有常设机构。
此外,有些国家对非居民公司委托代理人在本国境内从事经常性、连续的经营活动,也视为在本国境内设有常设机构。
4、对常设机构经营所得的征税。
一个非居民一旦被认定在一国境内设有常设机构,则该国可对其营业所得行使来源地征税权。
但如何确定应归属于常设机构的所得,各国采取的原则及会计处理方法不同。
主要存在着两种不同的做法。
(1)实际联系原则(Effectivelyconnectedprinciple):
依此原则,来源国仅对非居民直接通过常设机构所取得的来源于本国的所得征税,对非通过常设机构取得的、与常设机构没有实际联系的所得不予征税。
这一原则为大多数国家采取。
(2)引力原则(Forceofattractionprinciple):
依此原则,对非居民来源于本国的所有所得,都归属为常设机构的所得进行征税,不论这些所得是否由常设机构本身取得的。
也就是说,如果非居民有些所得不是由常设机构取得,与常设机构无实际联系,只要来源于来源国,也将归并到常设机构中对其征税。
引力原则不适当地扩大了来源国税收管辖权,为少数国家采纳。
从法律角度看,常设机构并不属于来源国法人,他没有独立法人身份,其收入应归并到其国籍所属国征税。
但为确保来源地管辖权的实现,各国一般都认同常设机构具有独立企业的身份,在税法上允许其独立核算,这对保证常设机构原则的顺利实施有十分重要的意义,在国际税法上这一做法又被称为“独立企业原则”。
(二)投资所得来源地的认定及税收管辖权的行使
1、投资所得的概念。
投资所得是指纳税人从事各种间接投资而取得的收益,如股息、利息以及特许权使用费
2、对投资所得来源地的认定。
判断非居民投资所得是否来源于本国境内,有的国家主张采用权力提供地标准,有的国家则主张权力使用地标准,也有许多国家为吸引外国公司和个人的投资,将某些类型的投资所得划为境外来源的所得,实质上对其给予免税优惠。
3、对投资所得的征税。
投资所得往往是非居民在来源国未设常设机构情形下取得的,或者虽设有常设机构,但这些所得与常设机构并无实际联系。
因而,对投资所得的征税往往采取预提所得税(Withholdingincometax)的方式进行源泉征税,通常针对投资全额采用比例税率征税,由于不扣除费用,一般对投资所得按较低税率征税。
(三)劳务所得的来源地的确认及征税
1、劳务所得的分类。
劳务所得是指个人从事独立劳务和非独立劳务活动所取得的工资、薪金、报酬、津贴以及过去劳务有关的养老金、退休金等。
(1)独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳务所获收入,如从事独立的科学、文学、艺术、医师、律师、教学等活动取得的所得,不包括个人独立地从事工业或商业活动的所得。
(2)非独立劳务所得指受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工资、薪金和其他类似报酬。
2、劳务所的来源地的确认。
各国税法实践上一般按以下标准确认非居民劳务所得来源于本国境内:
一种是劳务提供地或发生地标准,及凡非居民在本国境内提供劳务活动,其获取的报酬即视为来源于本国;
另一种是支付地点标准,即以劳务所得的支付地为所得来源地的判断依据。
3、对劳务所得的征税。
(1)各国对非居民来源于本国经内的独立劳务所得的征税,一半分为两种:
若非居民在本国境内没有设立固定基地的,如果提供劳务的非居民个人的境内联系或累计停留的固定基地,此时,有关对营业所得征税的常设机构原则也适用于非居民的这种固定基地。
(2)对非居民非独立劳务所得,《经合范本》和《联合国范本》及大多数国家都认为,非居民在一国获得的工资、薪金等收入,可由该国从源征税。
但如果同时满足以下三个条件,则应由其居民身份所属国征税:
在来源国的一个纳税年度内连续或累计停留不超过183天;
其报酬的支付人不是来源国居民;
其报酬不是由雇主设在来源国的常设机构或固定基地负担。
(四)财产所得
财产所得包括不动产、有形动产所取得的定期收益和由各种动产和不动产转让过程中产生的溢价收益(资本利得)。
1、一般财产。
对于不动产和有形动产的来源地的确定,各国一般以这类财产的地域所在国为其来源国,即位于本国境内的不动产或有形动产,其所有者通过出售或使用等形式获取的收益均视为本国境内所得。
2、特定财产。
对于某些动产,主要是船舶、飞机等在本国境外所取得的所得,多数国家规定如其所有者为本国居民或非居民在本国设有常设机构,其所得也为本国境内所得,即采用财产所有者标准,而非财产所在地标准。
3、关于资本得利。
多数国家确认来源地为交易财产所在地,而对本国居民和非居民常设机构在本国境外销售船舶、飞机等特殊动产所产生的资本利得采用财产销售地标准,以财产的实际销售或成交地在本国境内为依据,将由此产生的资本利得规定为本国来源所得。
第三节国际重复征税及其避免
一、国际重复征税
(一)国际重复征税的定义
国际重复征税(Internationaldoubletaxation)是指两个或两个以上国家基于各自主权利益的需要,对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期间内征同一或类似税种的现象。
(二)国际重复征税产生的原因
国际重复征税主要由于三类税收管辖权冲突引起:
1、来源地税收管辖权相互间的重叠和冲突。
对于各种非居民跨国所得的来源地确认标准存在差异。
例如对劳务所得,甲、乙连过分别采取劳务提供地标准和劳务报酬支付地标准,如乙国的居民纳税人A到甲国提供劳务而由乙国B公司支付的报酬,就会被甲乙两国同时认为来源于本国,从而形成双重征税。
2、居民税收管辖权之间的冲突。
由于各国确认自然人和法人居民身份的不标准各异,同一自然人或法人也可能被两个甚至两个以上国家认定是本国居民纳税人,同时对其全球所的征税形成重复征税。
3、居民税收管辖权和来源地税收管辖权的冲突。
多数国家兼采居住国原则和来源国原则,对跨国所得同时行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权,是造成目前国际重复性征税最普遍最常见的原因,一国对本国居民国外所得征税,而居民所在国又要对该笔所得征收来源税,这就必然产成重复征税。
(三)国际重复征税的危害
1、从经济角度而言,重复征税必然加重纳税人税收负担,形成国内投资者和跨国投资者的经济负担不公平,因而会挫伤投资者跨国投资和从事其他跨国经济交往的积极性。
这样所带来的经济后果必然是阻碍国际货物、劳务、人才、技术和资金在全球的自由流动,不利于国际性专业化劳动分工,不利于国际资源的合理利用。
2、从法律角度来看,国际重复征税违反了税负公平的原则。
按照公平原则,所有具有同等经济能力的纳税主体,在纳税义务上应该一律平等。
由于税负不同,国内投资者和跨国投资者无法享受相同的税收待遇,产生不公平的市场竞争,而且,重复征税促使纳税人想尽办法逃避税收,形成大量国际逃避税行为,给国家财政利益带来严重冲击。
3、从跨国纳税人角度而言,重复征税的存在,给纳税人带来了过重的税收负担,甚至可能导致纳税人全部所得不足以弥补税收管辖权的累加,使其从事国际经济活动的积极性将受到严重挫伤。
4、从征税国角度而言,无论是居住国还是来源国,无限制的扩大自己的税收管辖权,必然会导致居住国与来源国以及不同居住国和不同来源国之间的利益冲突,从而引发国家间政治利益的冲突,有碍国际经济交往的正常进行,不利于国家对外政策的合理实施,最终也会阻碍国际经济新秩序的建立。
因此,消除重复征税,避免税收管辖权冲突,就成为国际税法所要解决的核心问题之一。
二、避免或消除国际重复征税的途径与方式
(一)避免国际重复征税的途径
由于国际重复征税的主要原因在于不通国家税收管辖权的重叠与冲突,因此,为避免重复征税,可以采用的途径有两种:
(1)限定各国只行使单一税收管辖权,以避免对同一纳税人就同一所得征税的交叉重叠;
(2)不限定管辖权,但承认其中一种税收管辖权优先行使。
1、限定各国只行使一种税收管辖权。
在现实中难以实施,因为各国的经济利益不同,无法采取统一的征税原则。
发展中国家的海外投资较少,在未来较长时期主要是资本输入国,因而,来源地管辖权具有更为重要的意义。
因此,限定各国只行使居民税收管辖权,会严重损害发展中国家的利益,必然会遭到发展中国家的反对。
而发达国家既是资本输出国,又是资本输入国,居民税收管辖权和来源地税收管辖权都很重要。
因此,限定国家只行使来源地税收管辖权,必然会遭到发达国家的反对。
2、承认一种税收管辖权优先,是目前消除和避免重复征税的主要途径。
两种税收管辖权何者优先,各国在税收实践中一般都同意来源国税收管辖权优先,即所谓“属地优先原则”。
允许各国同时行使两种税收管辖权,承认来源国优先征税权,这既能被发展中国家接受,也符合发达国资本、技术、人才、商品输出的要求。
属地优先原则是避免重复征税的合理途径,不论采取单边措施还是双边乃至多边措施来避免重复征税,“属地优先原则”都是消除重复征税的基本前提。
(二)避免国际重复征税的立法方式
1、单边立法方式。
指由各国单独采取的避免国际重复征税的立法方式。
单边方式通常由居住国采取,也不排除来源国主动采取措施消除重复征税。
世界上绝大多数实行居民税收管辖权的国家,为鼓励本国居民从事国际经济活动,大都在本国立法中采取各种避免重复征税的规定,以期减轻本国居民纳税人的税收负担。
2、双边立法方式。
指两个国家通过订立双边协议协定,消除重复征税。
日前国际间签订的多数综合性双边税收协定中,都有避免重复征税、划分税收管辖权、协调税收分配关系的内容。
双边税收协定成为国家间解决重复征税的主要形态。
3、多边条约方式。
指两个以上国家为避免重复征税而签订的多边条约。
日前采取这种方式避免重复征税的情况较少,典型例证有1983年生效的北欧5国(丹麦、瑞典、芬兰、挪威、冰岛)签订的北欧国家多边税收协定。
三、居住国单边消除或缓解国际重复征税的主要方法
避免国际重复征税,在国际实践中,只要依靠居住国对本国居民纳税人在国外所取得或财产主动采取措施,消除重复征税。
以下介绍几种主要的避免或缓解重复征税的方法:
(一)免税法(Methodofexemption)
1、免税法的含义。
免税法指居住国多本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得,在一定条件下放弃居民税收管辖权。
这是有效消除重复征税的方法。
免税法实质上是居住国对本国居民在国外所得征税权的放弃,采纳的国家不多。
日前,除一些在所得征税上行使单纯地域管辖的国家外,对境外所得实行免税法的国家还有孟加拉、波兰、罗马尼亚、荷兰等国。
2、免税法的主要形式。
(1)全额免税法(Fullexemption),指居住国将居民纳税人在国外所得从所有应税额中扣除,仅对国外所得和不能豁免的国外所得征税。
(
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