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所以要贷记递延所得税资产。
【例题6】甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出后,发现2006年10月购入的专利权摊销金额出现错误,该专利权2006年应摊销的金额为120万元,2007年应摊销的金额为480万元,2006、2007年实际摊销金额均为480万元。
甲公司对此重大会计差错采用追溯重述法进行会计处理。
适用所得税税率为25%,按净利润的10%提取法定盈余公积,甲公司2008年年初未分配利润应调增的金额为( )万元。
A.270 B.243
C.648 D.324
【答案】B
【解析】本题考查的是前期差错更正的处理。
按照错误的处理,已经摊销的金额为960(480×
2)万元,按照正确的处理,应该摊销的金额为600(120+480)万元,正确的处理比错误的处理应少计摊销额360万元,假定企业原来税法上计税时,该无形资产的摊销是对的,而会计上摊销错误,所以产生了可抵扣暂时性差异,确认了递延所得税资产,现在进行差错更正,暂时性差异消失了,所以应当将原来确认的递延所得税资产转回,则第二笔分录应当是
以前年度损益调整
90
贷:
递延所得税资产
1、其实一种比较简单的方法是分析会计上可能做了什么处理,比如说存货的账面价值小于计税基础,可能的情况是会计上计提了存货跌价准备,会计上当期扣除了,但是税法不允许扣除,所以形成的是可抵扣暂时性差异,需要确认递延所得税资产。
至于是借记还是贷记的问题也比较奥简单,因为本题是政策变更的情况,递延所得税是资产负债表债务法下的科目,所以之前肯定是没有的,那么以后确认的时候肯定是借记递延所得税资产。
所以你需要的是分析之前做的账务处理,自己心里要清楚。
同样的道理,对于固定资产来说,账面价值大于计税基础了,说明什么?
说明税法上计提的折旧要多余会计上的折旧,也就是说会计上少计了折旧了,这部分少计的折旧虚增了收入,但是税法上允许多扣除,也就是这部分多记的收入以后纳税,当期不用纳税,所以形成的是应纳税暂时性差异,需要确认递延所得税负债,至于借记还是贷记相信楼主自己心里已经清楚了
2、第二个题目是意思已经说的很清楚,假定之前税法处理是对的,但是会计上当时认为自己也是对的,所以当时肯定是确认了递延所得税资产了,所以楼主这个时候应该明白当时会计的心态,他肯定知道税法上让扣除多少,当时自己做的会计处理也是对的,那么既然有差异肯定就确定递延所得税资产了,这个是顺理成章的事情,所以以后差错更正的时候就需要考虑递延所得税
汇算清缴前后的差错调整的区别:
对于本章的计算题,绝大多数的题目是要你对会计前期差错的更正,一般这样说,08年发现07年的哪些业务出现差错,且是在汇算清缴之前发现的。
对于这句话中,汇算清缴,这里有必要做一个解释,它其实就是对所得税的影像。
在汇算清缴之前发现的,也就是说,发现的差错,调整之后,如果会增加或减少07年的应交所得税的,那么就应该直接反映在应交税费——应交所得税科目中,如果会增加或减少07年的递延所得税的,那么直接反映在递延所得税的科目中,也就是一句话,所得税汇算清缴前,该调整应交所得税的就调整应交所得税,应该调整递延所得税的就应该调整递延所得税,在所得税汇算清缴之后发现的,就不能再调整07年的应交所得税了,那么出现的差错税收影响应该怎么办呢,没办法,只有计入到递延所得税中,在以后递延。
比如,08年9月份发现上年的一项销售没有结转主营业务成本,那么因为已经过了汇算清缴日,该主营业务成本对所得税的影响,应该在以后期间扣除,所以在做调整分录的时候,就应该这样记:
递延所得税资产贷:
以前年度损益调整,这里的以前年度损益调整是由利润表项目:
所得税费用改成的,为什么要改呢,这个问题不需要解释啊,因为如果你不改的话,别人看账的时候,就以为是08年的所得税费用了呢,其实是以前年度07年的,所以将其计入到以前年度损益调整;
如果本例改为是在08年初发现的,也就是在汇算清缴前发现的,那么这里就应该:
应交税费——应交所得税,贷:
以前年度损益调整。
既然相关项目的金额做了调整,那么07年末也就是08年期末报表中的年初(即,07年末)的金额也要更正。
当期会计差错的处理
以上谈的都是对前期会计差错的更正,而对于本期的怎么处理呢,很简单的呀,就是根据正确的分录把记错的调回来就行了,其他什么分录都不要做,包括所得税的影响。
应交所得税、递延所得税
对于这类会计差错更正的难点,就是对于所得税问题的处理。
也就是说,对于前期会计差错,对所得税都是会有影响的,那么到底该影响是计入应交所得税呢,还是计入递延所得税呢,计入递延所得税的话,又是计入递延所得税资产还是计入递延所得税负债呢,很是模糊,这里我就抛砖引玉,澄清一下这个问题。
关于是计入应交所得税还是计入递延所得税的区分,很简单,如果是汇算清缴之后发现的,那么前期出现的差错肯定是要递延的,那么就要计入递延所得税了,至于是计入递延所得税资产还是计入递延所得税负债的区分,就是所得税那一章的问题了,我已经总结得很详细了,这里我只举个例子简单的说明一下啊,比如说,我在汇算清缴之后发现了上期的一个差错:
重复计提了固定资产折旧100万,那么对于这100万对所得税的影响就需要递延了,由于100万在上期计算所得税的时候抵扣了,而实际上是属于多抵扣的,那么以后年度再交税的时候,就会把这100万产生的25万的税给补回来,既然是以后应纳税25万,那么就应该计入递延所得税负债25万。
对于汇算清缴前发现的,则按照该差错的金额对所得税的影响是影响应交所得税还是影响递延所得税,比如还是上面的例子,如果是在汇算清缴前发现的,则应该影响的是应交所得税,有人会问了,唉,我记得以前也做过关于固定资产折旧形成的差额计入递延所得税的题目的呀,那上个什么情况呢,呵呵,那个和这个不一样,那个是由于会计折旧方法和税法折旧方法不一样,形成的暂时性差额,将其递延的,而这里,是我错记了折旧100万,会计折旧方法和税法折旧方法是一样的,比如税法上允许今年抵100万,会计上也是100万,但是会计今年重复的记了100万,那么这100万,很自然的会减少本期的应交所得税,而不是影响以后的所得税。
递延所得税的核算是考试的重点,也是难点。
它是基于暂时性差异确认的,而暂时性差异因不同的会计事项而存在太多的情况,除常见的会计与税法差异外,还经常与会计政策变更、会计差错更正和日后调整事项相结合出题。
所以,要解决递延所得税的核算问题,必须要首先明确什么是暂时性差异,看似很简单的问题,但具体应用起来,有很多学员并没有真正领会暂时性差异的含义。
根据授课老师所强调的内容,以及答疑板中的相关总结、平时所遇到的学员最多的问题,我从暂时性差异和涉及的会计事项两个方面做阐述。
一、暂时性差异
暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额,狭义上看,也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异。
这句话的意思比较抽象,举个常见的会计分录:
管理费用……→所有者权益(会计利润与应纳税所得额的时间性差异)
贷:
累计折旧……→净资产(账面价值与计税基础的暂时性差异)
由于会计恒等式“净资产=所有者权益”的存在,上面两个括号中的内容始终是相等的,但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念,而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。
老的所得税准则是研究的“借方”,而新的准则是资产负债表债务法,研究的是“贷方”。
这使得许多老考生很不适应,老是不经意间回到老准则的思路中。
比如计提了多少资产减值准备,便产生了多少可抵扣暂时性差异,这没有错,但若死板地这样记忆,便很容易出错。
不信请看下面这个小例子:
【例1】2009年12月31日,X设备的账面原价为600万元,系2006年10月20日购入,预计使用年限为5年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧,2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元,累计折旧为260万元。
2009年12月31日该设备的市场价格为120万元;
预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。
税法规定,计提的减值损失是不允许税前扣除的,只有在实际发生损失时才允许扣除。
【解析】2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=(600-260-68)-(600-260-68)÷
(5×
12-2×
12-2)*12=176(万元),可收回金额为132万元,2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44(万元),计提减值准备后的账面价值为132万元。
分录为:
资产减值损失44
贷:
固定资产减值准备——X设备44
做到这里,提问大家一个问题,X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢?
很多学员会毫不犹豫地说是44万元,但这是错误的。
之所以错误,是因为该思路并未考虑到2009年1月1日存在的减值准备68万元对2009年计提折旧的影响,即2009年的折旧也存在差异。
所以建议大家一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。
计算思路为:
2009年1月1日账面价值=600-260-68=272(万元),计税基础=600-600÷
5×
2/12-600÷
2=340(万元),可抵扣暂时性差异=340-272=68(万元)
2009年12月31日账面价值=132(万元),计税基础=600-600÷
3=220(万元),可抵扣暂时性差异=220-132=88(万元)。
因此,2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20(万元),并不是44万元。
通过这里的例子,目的是引导大家不要从发生额的思路去理解,一定要采用资产负债表债务法,通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异,徐老师、郭老师等授课老师也一直在强调这个思路,若养成这个思路,那么在涉及所得税税率变化的问题时,以及与其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。
对于暂时性差异的计算还是非常重要的,因为在计算应交所得税时,需要使用到暂时性差异的发生额。
即有以下公式:
应交所得税=应纳税所得额×
当期所得税税率=[利润总额+/-永久性差异+(可抵扣暂时性差异期末余额88-可抵扣暂时性差异期初余额68)-(应纳税暂时性差异期末余额-应纳税暂时性差异期初余额)]×
当期所得税税率
二、所得税会计事项
(一)涉及税率变动的所得税计算
相信这一点让很多人头疼,其实这里老师告诉您要把握两个关键词:
“项目”和“余额”。
遇到一个所得税问题,首先想到的是哪个资产或负债项目,其次是计算暂时性差异,因为暂时性差异本身就是一个余额的概念。
抽象的话不多说,先给大家一个公式:
本期递延所得税发生额=期末暂时性差异×
新税率–期初暂时性差异×
旧税率
这种情况适用于本期末对未来税率发生变动可以预期的情况。
举个两个很典型的例子:
【例2】甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元(均为固定资产后续计量对所得税的影响),适用的所得税税率为18%。
2008年初适用所得税税率改为33%。
甲公司预计会持续盈利,各年能够获得足够的应纳税所得额。
2008年末固定资产的账面价值为6000万元,计税基础为6600万元,2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元,年末预计负债的账面价值为100万元,计税基础为0。
则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为()万元。
A.36B.54C.126D.159
【答案】D
【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债两个项目,逐个项目分析:
固定资产项目:
期初余额=期初暂时性差异×
期初税率=(72/18%)×
18%=72(万元),期末余额=期末暂时性差异×
期末税率=(6600-6000)×
33%=198(万元),因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126(万元)
预计负债项目:
期初税率=0×
18%=0(万元),期末余额=期末暂时性差异×
期末税率=(100-0)×
33%=33(万元),因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33(万元)。
预计负债在期初并不存在,所以期初为零。
总的递延所得税收益=126+33=159(万元),选项D正确。
【说明】这里老师给出的解析看上去啰嗦了一些,但对于大家的理解是至关重要的!
很多同学在计算递延所得税收益时,根据6600和6000的差额,再加上期初的72/18%来计算,这就重复了,因为暂时性差异本身就是一个余额的概念,是包含期初数的,所以要区分项目,区分余额和发生额,这是很关键的。
根据上面的说明,继续举例子:
【例3】甲公司2007年末“递延所得税资产”科目的借方余额为72万元,适用的所得税税率为18%。
2008年购入的某项固定资产,2008年年末账面价值为6000万元,计税基础为6600万元,2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元,年末预计负债的账面价值为100万元,计税基础为0。
A.36B.54C.291D.159
【答案】C
【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债2个项目,但仔细一看其实是3个项目,因为固定资产和预计负债都是本期新发生的,所以期初的项目是另外的。
逐个项目分析:
期初项目:
期末税率=(72/18%)×
33%=132(万元),因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%×
(33%-18%)=132-72=60(万元)。
33%=198(万元),因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-0=198(万元)。
期末税率(100-0)×
总的递延所得税收益=60+198+33=291(万元),选项C正确。
【说明】该题是为了便于与例2对比,说明递延所得税在涉及税率变动时的核算。
例3这道题的解题思想类似于2007年的所得税计算题,希望大家回过头去再看一下07年那道考题,看看是否有了新的认识!
郭老师在今年的强化班课程所得税章节也这道考题进行了特别强调!
提示学员关注期初递延所得税。
(二)涉及会计调整(政策变更、差错更正、日后事项)的所得税计算
1.会计政策变更涉及的所得税调整
很多学员对政策变更的所得税问题,感觉到迷茫,不知从何处下手。
所得税问题,大家记住,始终要从资产负债表债务法的角度出发,也就是从“账面价值”和“计税基础”的角度来分析。
我们看“会计”政策变更,顾名思义,它不是“税法”政策变更,所以,很明显,它只可能导致资产或负债的账面价值发生变化,而计税基础不会变,因此会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税,不可能是应交所得税。
而且一定有以下等式:
所得税影响金额
=新政策下的递延所得税–旧政策下的递延所得税
=[(新政策下暂时性差异)-(旧政策下暂时性差异)]×
所得税税率
=[(新政策下账面价值–计税基础)(旧政策下账面价值–计税基础)]×
=(新政策下账面价值–旧政策下账面价值)×
从上面公式推导来看,累积影响数一定也一定存在以下等式:
会计政策变更累积影响数
(1-所得税税率)
【例4】甲公司系上市公司,该公司于2007年12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租,甲公司按成本模式计量。
该建筑物的原价为3000万元(同建造完工时公允价值),预计净残值为0,采用直线法按照10年计提折旧。
2008年末公允价值为3200万元,2009年末公允价值为3300万元。
2010年1月1日,甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。
该公司按净利润的10%提取盈余公积,所得税税率为33%,采用资产负债表债务法核算。
按照税法规定,该投资性房地产作为固定资产处理,净残值为0,采用直线法按照20年计提折旧。
要求:
(1)计算会计政策变更的累积影响数;
(2)编制甲公司2010年1月1日会计政策变更的会计分录;
【解析】
(1)关于累积影响数的计算,老师给出两种思路,大家体会一下使用上面老师给出的公式的便捷性!
第一种思路:
老的思路,即“利润表、发生额”思路。
第二种思路:
新的思路,即“资产负债表、余额”的思路。
=(新政策下投资性房地产的账面价值–旧政策下投资性房地产的账面价值)×
=[3300-(3000–3000÷
10×
2)]×
(1–33%)=603(万元)
很明显地看到,第二种思路简洁明了,即用来计算累积影响数很有用,特别适用于做选择题,也就是说单纯计算累积影响数,不需要理会税法的规定,不管税法怎么规定,都不影响累积影响数的计算,直接乘以(1-税率)便可得出,这也是很多选择题的技巧。
(2)但如果要求做账务处理,那么对于递延所得税的核算就更加细致了,虽然总的所得税影响可以通过上述公式计算出,但确认或转回多少递延所得税,还必须要细致分析新旧政策下的处理。
新政策:
账面价值为3300万元,计税基础=3000–3000÷
20×
2=2700(万元),确认的递延所得税负债=600×
33%=198(万元)
原政策:
账面价值=3000–3000÷
2=2400(万元),计税基础为2700万元,确认的递延所得税资产=300×
33%=99(万元)
所得税影响=-99–198=-297(万元),也等于[3300-(3000–3000÷
33%=297(万元),这又验证了上面公式的正确性!
本题会计分录为:
投资性房地产300
投资性房地产累计折旧600
利润分配—未分配利润603
递延所得税资产(300×
33%)99
递延所得税负债(600×
33%)198
利润分配—-未分配利润60.3
盈余公积60.3
2.前期重大差错更正:
这里指的是“会计”差错,而非税法差错。
所以就存在两种情况:
(1)会计与税法处理不一致。
会计差错,税法无差错,那么应交所得税肯定不能调整,而只是调整递延所得税,这一点类似于上面会计政策变更的处理;
例如:
5月份发现上年度长期股权投资减值准备少提了100万元,要补提,这与税法规定是不一致的,形成可抵扣暂时性差异,采用资产负债表债务法核算所得税,所得税税率为33%,则调整所得税费用的会计处理:
递延所得税资产33
以前年度损益调整33
(2)会计与税法处理一致。
会计差错,税法也就出现了差错,这一点需要大家从实务角度去考虑,即对于会计与税法没有差异的事项,在实务中是不需要纳税调整的,会计错了,税法也就错了,所以该情况直接根据累积影响数调整应交所得税即可,而不涉及递延所得税的调整。
关于递延所得税的调整金额,也要从账面价值和计税基础的角度去考虑。
3.日后调整事项:
对于日后调整事项,一般涉及教材所列举的四种情况,第四种情况就是指的会计差错,前三种分别是减值准备、收入和预计负债的重新确认,对于递延所得税和所得税的调整,需要结合具体问题来具体分析。
通常是认为在资产负债表日已经计算了递延所得税和所得税处理,日后期间汇算清缴之前的,均可以调整应交所得税,汇算清缴之后的,不能调整应交所得税。
建议大家一定要将教材所举的四种情况的所得税处理搞懂!
总之,所得税问题涉及到会计的方方面面,需要大家切实予以重视起来。
学到一定程度后,很多学员会问,会计与税法为什么会存在这么多的差异,这是因为税法考虑到实际业务中对税收征收管理的要求,以及防止逃税、漏税等行为而采取的一定时期的措施。
但随着税法体制的健全,以及征收管理的完善,会计与税法业务已经出现了趋同的迹象,例如售后回购业务,会计与税法已经是一致的了,请大家参考:
最后,祝大家在2009年的CPA考试中,在中华会计网校授课老师、答疑老师、以及其他兄弟部门的通力配合下,能够助您梦想成真!
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