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无形资产应当在符合定义的前提下,同时满足以下两个确认条件时,才能予以确认。
(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;
(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。
【提示1】符合下列条件之一的,则认为其具有可辨认性
1.能够从企业中分离或者划分出来,并能单独用于出售或转让等,而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产,则说明无形资产可以辨认。
2.某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等,这种情况下也视为可辨认无形资产。
3.产生于合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
【提示2】确定无形资产核算范围应注意的问题
1.无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
2.客户关系、人力资源等,由于企业无法控制其带来的未来经济利益,不符合无形资产的定义,不应将其确认为无形资产。
3.计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时,则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分,该软件应作为固定资产处理;
如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分,则该软件应作为无形资产核算。
4.商誉与企业整体价值联系在一起,其存在无法与企业自身区分开来,不具有可辨认性,虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产,但不构成无形资产。
5.企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单等,由于不能与整个业务开发成本区分开来,因其成本无法可靠计量,不作为无形资产确认。
6.一些高新科技企业的科技人才,假定其与企业签订了服务合同,且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。
在这种情况下,虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益,但由于这些技术人才的知识难以辨认,且形成这些知识所发生的支出难以计量,因而不能作为企业的无形资产加以确认。
【2014年•单选题】下列各项中,制造企业应确认为无形资产的是( )。
A.自创的商誉
B.企业合并产生的商誉
C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出
D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
【答案】D
【解析】自创的商誉、企业合并产生的商誉,以及开发项目研究阶段发生的支出,不符合无形资产的定义,不确认为无形资产。
二、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。
(一)外购的无形资产
1.企业外购无形资产的成本
【例题】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术,如果使用了该项专利技术,甲公司预计其生产能力比原先提高20%,销售利润率增长15%。
为此,甲公司从乙公司购入一项专利权,按照协议约定以现金支付,实际支付的价款为300万元,并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元,款项已通过银行转账支付。
为了简化核算,假定不考虑其他有关税费。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306(万元)
甲公司的账务处理如下(以万元为单位):
借:
无形资产——专利权 306
贷:
银行存款 306
2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
购买价款的现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用,在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
【提示1】
长期应付款期末账面价值(应付本金期末余额)
=“长期应付款”科目期末余额-“未确认融资费用”科目期末余额
式中:
“长期应付款”科目期末余额=“长期应付款”科目期初余额-本期付款额
“未确认融资费用”科目期末余额=“未确认融资费用”科目期初余额-本期未确认融资费用分摊额
【提示2】[(“长期应付款”科目期末余额-将于1年内支付的金额)-(“未确认融资费用”科目余额-将于1年内摊销的金额)],列示于长期应付款项目。
其中,(“未确认融资费用”科目余额-将于1年内摊销的金额),列示于“一年内到期的非流动负债”项目。
上述计算过程,如下图所示。
第15讲-无形资产的初始计量
(2)
会计分录:
(1)企业购入无形资产时
无形资产/研发支出——资本化支出(购买价款的现值)
未确认融资费用(差额)
贷:
长期应付款(应付款总额)
(2)按期支付价款时
长期应付款
银行存款
(3)摊销未确认融资费用
研发支出——资本化支出(满足资本化确认条件)
财务费用(不满足资本化确定条件)
未确认融资费用
【例题】20×
5年1月8日,甲公司从乙公司购买一项商标权,由于甲公司资金周转比较紧张,经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定,该项商标权总计1000万元,每年末付款200万元,5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算,假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率,其年金现值系数为4.3295)。
20×
5年1月8日购入时:
无形资产现值=200×
4.3295=865.9(万元)
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1(万元)
无形资产——商标权 865.9
未确认融资费用 134.1
长期应付款 1000
注:
5年1月8日
①“未确认融资费用”科目余额=134.1(万元)
②“长期应付款”科目余额=1000(万元)
③长期应付款账面价值=1000-134.1=865.9(万元)
(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,如表5-1所示。
表5-1
未确认的融资费用
单位:
万元
年份
融资余额①
利率②
本年利息③
付款④
还本⑤
未确认融资费用⑥
融资余额×
利率
③=期初①×
②
付款-利息
⑤=④-③
上年余额-本年利息
⑥=年初⑥-③
①融资余额(即应付本金余额)=长期应付款账面价值
②利率,即折现率,为已知条件
③本年利息(即利息费用)=期初本金余额(期初长期应付款账面价值)×
利率=未确认融资费用摊销额
④付款,即每期付款额,包括归还的本金和利息
⑤还本(即归还本金)=付款-支付的利息
⑥未确认融资费用=上年未确认融资费用余额-当年利息费用
未确认的融资费用
865.90
134.10
1
709.20
5%
43.30
200
156.70
90.80
544.66
35.46
164.54
55.34
371.89
27.23
172.77
28.11
4
190.48
18.59
181.41
9.52
5
合计
1000
5年年底付款时:
长期应付款 200
银行存款 200
财务费用 43.3
未确认融资费用 43.3
5年12月31日
①未确认融资费用分摊额=865.9×
5%=43.3(万元)
②“未确认融资费用”科目余额=134.1-43.3=90.8(万元)
③“长期应付款”科目余额(账面余额)=1000-200=800(万元)
④长期应付款账面价值=800-90.8=709.2(万元)
或=[865.9×
(1+5%)-200]=709.2(万元)
⑤列示于“长期应付款”项目的金额=[(“长期应付款”科目余额-将于1年内支付的金额)-(“未确认融资费用”科目余额-将于1年内摊销的金额)]=[(800-200)-(90.8-35.46)]=544.66(万元)(即20×
6年12月31日长期应付款的账面价值)
(1+5%)-200]×
(1+5%)-200=544.66(万元)
6年12月31日付款时:
财务费用 35.46
未确认融资费用 35.46
6年12月31日
①未确认融资费用分摊额=709.2×
5%=35.46(万元)
②“未确认融资费用”科目余额=90.8-35.46=55.34(万元)
③“长期应付款”科目余额(账面余额)=800-200=600(万元)
④长期应付款账面价值=600-55.34=544.66(万元)
或={[865.9×
(1+5%)}-200=544.66(万元)
⑤列示于“长期应付款”项目的金额=[(“长期应付款”科目余额-将于1年内支付的金额)-(“未确认融资费用”科目余额-将于1年内摊销的金额)]=[(600-200)-(55.34-27.23)]=371.89(万元)(即20×
7年12月31日长期应付款账面价值)
或={[[865.9×
(1+5%)-200}×
(1+5%)-200=371.89(万元)
7年12月31日付款时:
财务费用 27.23
未确认融资费用 27.23
8年12月31日付款时:
财务费用 18.59
未确认融资费用 18.59
9年12月31日付款时:
财务费用 9.52
未确认融资费用 9.52
【2014年•多选题】20×
2年1月1日,甲公司从乙公司购入一项无形资产,由于资金周转紧张,甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。
协议约定:
该无形资产作价2000万元,甲公司每年年末付款400万元,分5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%,5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。
不考虑其他因素,下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中,正确的有( )。
A.20×
2年财务费用增加86.59万元
B.20×
3年财务费用增加70.92万元
C.20×
2年1月1日确认无形资产2000万元
D.20×
2年12月31日长期应付款列报为2000万元
【答案】AB
【解析】20×
2年财务费用增加=400×
4.3295×
5%=1731.8×
5%=86.59(万元),选项A正确;
3年财务费用增加=(1731.8+86.59-400)×
5%=70.92(万元),选项B正确;
2年1月1日确认无形资产=400×
4.3295=1731.8(万元),选项C错误;
3年未确认融资费用摊销额为70.92万元,20×
3年应付本金减少额=400-70.92=329.08(万元),该部分金额应在20×
2年12月31日资产负债表中“一年内到期的非流动负债”项目反映。
2年12月31日长期应付款列报金额=(1731.8+86.59-400)-329.08=1089.31(万元)(即20×
3年长期应付款账面价值),选项D错误。
(二)投资者投入的无形资产成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。
如果投资合同或协议约定价值不公允的,应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
【例题】因乙公司创立的商标已有较好的声誉,甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此,甲公司与乙公司协议商定,乙公司以其商标权投资于甲公司,双方协议价格(等于公允价值)为500万元,甲公司另支付印花税等相关税费2万元,款项已通过银行转账支付。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502(万元)
无形资产——商标权 502
实收资本(或股本) 500
银行存款 2
(三)通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本
应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》等的规定确定。
但是,其后续计量和披露应当执行无形资产准则的规定。
(四)通过政府补助取得的无形资产成本
应当按公允价值计量;
公允价值不能可靠计量的,按照名义金额(1元)计量。
(五)企业合并中取得的无形资产成本
应按照企业合并的分类,分别处理:
1.同一控制下吸收合并,按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。
2.同一控制下控股合并,合并方在合并日编制合并财务报表时,应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
3.非同一控制下的企业合并中,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量,包括:
(1)被购买企业原已确认的无形资产。
(2)被购买企业原未确认的无形资产,但其公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
(六)土地使用权的会计处理
1.企业取得的土地使用权,通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
3.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本(开发成本)。
4.企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配;
如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
5.企业改变土地使用权的用途,停止自用将其用于赚取租金或资本增值时,应将其转为投资性房地产。
7年1月1日,A股份有限公司购入一块土地的使用权,以银行存款转账支付8000万元,并在该土地上自行建造厂房等工程,发生材料支出12000万元,工资费用8000万元,其他相关费用10000万元等。
该工程于20×
7年12月31日完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的使用年限为25年,两者都没有净残值,都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算,不考虑其他相关税费。
分析:
A公司购入土地使用权,使用年限为50年,表明它属于使用寿命有限的无形资产。
在该土地上自行建造厂房,应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算,并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下(以万元为单位):
(1)支付转让价款:
无形资产——土地使用权 8000
银行存款 8000
(2)在土地上自行建造厂房:
在建工程 30160
工程物资 12000
应付职工薪酬 8000
银行存款 10000
累计摊销 160(8000/50)
【提示】
(1)无形资产的摊销一般应计入当期损益,但如果其所包含的经济利益是通过生产的产品或其他资产实现的,其摊销应计入相应资产的成本。
因此用于建造厂房等建筑物的土地使用权摊销金额在厂房等建筑物的建造期间,应按其所占面积比例将相应摊销计入在建工程成本。
(2)根据固定资产准则规定,固定资产的成本包括达到预定可使用状态之前所发生的必要、合理的支出。
土地使用权在厂房等建筑物建设期间的摊销属于固定资产达到预定可使用状态之前所发生的必要、合理的支出,应计入在建工程成本。
但土地使用权在厂房等建筑物达到预定可使用状态之后的摊销不再属于为使固定资产达到预定可使用状态所发生的必要、合理的支出,不能再计入固定资产成本。
(3)厂房达到预定可使用状态:
固定资产 30160
(4)完工后每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧:
制造费用(土地摊销) 160
制造费用(厂房折旧) 1206.4
累计摊销 160
累计折旧 1206.4
第16讲-无形资产的初始计量(3),内部研究开发支出的确认和计量
【2016年•单选题】长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司,不考虑其他因素,其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中,不符合会计准则规定的是( )。
A.子公司甲为房地产开发企业,将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本
B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用
C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租,租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量
D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产,采用不同的年限计提折旧或摊销
【答案】B
【解析】选项B,厂房建造期间的土地使用权摊销应计入厂房成本,不计入当期管理费用。
【2015年•单选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中,正确的是( )。
A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值
B.非同一控制下企业合并中,购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产
C.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值
D.同一控制下企业合并中,合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产
【解析】选项A,尚未达到预定用途的无形资产,由于其价值具有较大的不确定性,应当每年进行减值测试;
选项C,使用寿命不确定的无形资产在持有期间无需进行摊销,但至少应当在每年年末进行减值测试;
选项D,同一控制下企业合并中,合并方不需要确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
1.研究阶段和开发阶段的划分
--
2.开发阶段有关支出资本化的条件
3.内部开发的无形资产的计量
4.内部研究开发支出的会计处理
2017年/单选题
内部研究开发支出的会计处理
一、研究阶段和开发阶段的划分
【提示】如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时费用化计入当期损益(管理费用)。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
在开发阶段,判断可以将有关支出资本化确认为无形资产,必须同时满足下列条件:
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
3.无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
【提示】在企业同时从事多项开发活动的情况下,所发生的支出同时用于支持多项开发活动的,应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配,无法明确分配的,应予费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本。
三、内部开发的无形资产的计量
1.内部开发活动形成的无形资产,可直接归属于该资产的成本包括:
(1)开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本;
(2)注册费;
(3)在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销;
(4)按照借款费用准则的规定予以资本化的利息支出;
(5)为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
2.在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
3.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费
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