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thisoneprinciple.Accountingessencegreaterthanformis,transactionsorexternalformorhumanformcannotfullyreflectthesubstance,sotheaccountinginformationasreflectedinthetransactionortheitem,mustbebasedontransactionsormattersofsubstanceandeconomicreality,ratherthanaccordingtotheirlegalformofbusinessaccounting.Inthispapertheprincipleofsubstanceoverform,intheaccountingontheaccountingconfirmation,accountingandaccountingreportinspecificapplicationsandexamples,tobetterunderstandtheimportanceoftheprinciple.
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recognition,measurement,report
目录
1引言1
2实质重于形式原则在会计确认中的体现1
2.1会计主体的确认1
2.2资产和负债的确认1
2.2.1资产的确认1
2.2.2负债的确认2
2.3收入和费用的确认2
2.3.1收入的确认2
2.3.2借款费用的确认2
2.4关联方关系的确定3
3.实质重于形式原则在会计计量中的体现3
3.1资产减值3
3.2长期股权投资3
3.3非货币资产交换中换入资产成本的确定4
3.3.1具有商业实质的非货币资产交换的会计核算4
3.3.2不具有商业实质的非货币性资产交换的会计核算5
4实质重于形式原则在会计记录及会计报告中的体现5
4.1关账户调整5
4.2或有事项5
4.3合并会计报表6
4.4资产负债表日后事项的处理7
5结语7
参考文献8
致谢9
1引言
实质终于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会(APB)于1970年发布的第四号公告,“基本概念与会计原则”中,APB认为,财务会计应该强调交易或者事项的经济实质,而不论交易或者事项的法律形式是否不同于其经济实质。
国际会计准则理事会(IASB)1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质终于形式原则,IASB认为,如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或者其他事项,那么须根据它们的实质和经济事项,而不是仅仅根据它们的法律形式作为会计核算的依据。
我国新颁布的《企业会计制度》中在其第一章第十一条明确指出:
“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
”这样,“实质重于形式”作为会计核算应坚持的基本原则,第一次被写进我国的会计法规文件中,正式确立了它较高的法律地位。
但实际上,无论之前还是之后,这一原则早已被广泛应用于我国的会计理论和实践中。
2实质重于形式原则在会计确认中的体现
2.1会计主体的确认
会计主体的确认,即明确各项交易或者事项的范围,并把握会计处理的立场,将会计主体与所有者的经济活动区分开。
从会计主体和法律主体两者的关系来说,会计主体的范围大于法律主体的范围,是会计主体不一定是法律主体,当交易或事项的实质与他们的法律形式不一致时,要反映其经济实质。
2.2资产和负债的确认
2.2.1资产的确认
“资产”在会计要素中的定义是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业代练经济利益。
这一概念充分体现了实质重于形式对资产确认的基本要求。
其一,从本质上将资产定义为一种经济资源,可以投入到生产经营中去。
这就把资产同一些不能再作为要素投入的耗费项目,从实质上区分开来。
其二,资产是由企业拥有或控制的。
在会计上的资产概念不仅强调形式上对某一资产的所有权,同时还要视其实质是否被某一主体所拥有。
有些资产,虽然在法律形式上不被企业所拥有,但是,企业实在上能够依法使用,并享有和承担与所有权相关的利益和风险,从实质重于形式的原则来说,单位应当将其作为资产予以确认和计量。
2.2.2负债的确认
关于对负债的确认,试用一个例子[]说明。
例如,售后维修形式上企业没有在销售时发生修理费,但是据以往经验,所售产品总有部分需要返修,即企业在销售时实质上已承担了一项经济责任。
按实质重于形式原则,企业在此条件下应确认一项负债,且这项负债是由现实交易产生的。
2.3收入和费用的确认
2.3.1收入的确认
关于收入的确认,一般要符合四个条件:
一、企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方;
二、企业既没有保留通常与所有权相关联的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;
三、与交易相关的经济利益能够流入企业;
四、相关的收入与成本能够可靠的计量。
例如售后租回,从形式上看,售出商品的所有权及主要风险和报酬都已转移,但实质上资产的售价和租金是一并计算的,因此售后租回实质上是销售方的一种“融资”行为,根据实质重于形式原则,不能确认收入。
相对而言分期收款销售恰恰相反,分期收款销售是商品已经售出,但货款分期收回的一种形式。
从法律形式看,销售方还保留着所有权,但从经济实质上商品的所有权上的主要风险和报酬实质上已经转移给买方,因此销售方应确认商品的销售收入。
2.3.2借款费用的确认
关于费用,主要是集中在费用支出的资本化和费用化的确认上。
即如果企业某项应予资本化的资产虽形式上尚未竣工验收或完工,但实质上已达到预定可使用或可销售状态,应当将其支出费用化。
这样防止了一些公司在工程完工并交付,拖延办理竣工结算,企图将借款费用资本化,达到虚增当期利润的目的。
在实际工作中,还会出现部分见着或生产的资产分别完工的情况,对于此类情况也应按实质重于形式的原则进行判断。
此外,实际工作中在从开始到资本化结束的过程中,因为特殊情况使固定资产的购置和建造发生非正常的中断,超过3个月的,根据实质重于形式的原则,要停止资本化,直接记入当期损益。
2.4关联方关系的确定
所谓关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,关联方关系则指有关联的各方之间的关系。
关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。
控制就是有权决定一个企业的财务和经营政策,并从中获取利益。
从关联方关系判断标准看遵循了实质重于形式原则。
例如甲公司为乙公司和丙公司的母公司,在不考虑其他因素的情况下,甲公司同时控制了乙、丙两家子公司,则不仅甲公司分别与乙、丙这两家子公司之间存在关联方关系,而且乙、丙这两家子公司之间也存在关联方关系。
再如,王某兼任两家公司的关键管理人员,则这两家公司之间也存在关联方关系。
3.实质重于形式原则在会计计量中的体现
3.1资产减值
根据实质重于形式原则,当资产的可收回金额低于其账面价值时,应计提资产减值准备。
减值的计提是以经济实质在资产负债表日资产存在减值的迹象,如果存在减值的迹象,就需要认定相应的减值。
而不是法律形式上看减值迹象影响其价值和所有权。
又如果有些应收账款在形式上可收回,但是实质上债务企业因为资不抵债,严重的自然灾害等原因,在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿还债务,此时,债权企业应当做资产减值的计提
有些固定资产从形式上看,其使用期限超过一个会计年度且有实物形态,但实质上这些固定资产一经使用,就可能无法变现,其可收回的金额几乎为零。
比如像政府从环保角度考虑强行使企业停用的水塔、烟囱、桥梁等固定资产,按照实质重于形式的原则,就应该在期末全额计提固定资产减值准备。
3.2长期股权投资
企业的在进行长期股权投资核算时,应根据具体情况,分别采用成本法和权益法。
一般情况下,企业持有能够对被投资企业或单位实施控制的权益性投资,即对子公司的投资,采用成本法处理。
如果是对合营企业投资,使企业能够对被投资单位实施共同控制,那么,要采用权益法来处理。
另外,对联营企业投资,即企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,一般也用权益法来处理。
由此可见,是否拥有控制权或重大影响才是经济业务的实质,而法律上所规定的持股比例,只是形式上的判断指标。
因此,按照实质重于形式的原则,我们要谨慎的选择权益法和成本法来进行会计记账。
3.3非货币资产交换中换入资产成本的确定
非货币性资产交换应同时满足两个条件,一是该项交换具有商业实质;
二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
另外,在这情况下,换入资产的成本有两种计量方法,即公允价值和账面价值。
采用哪一种方法来计量,主要看这项交换是否具有商业实质。
3.3.1具有商业实质的非货币资产交换的会计核算
有商业实质,且换入或换出资产的公允价值能够可靠的计量时,企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益。
来看一个例子[]:
2010年1月,为提高产品质量,A计算机公司以其持有的对B公司的长期股权投资交换C计算机公司拥有的一项计算机专利技术。
在交换日,A公司持有的长期股权投资账面余额为100万元,公允价值为120万元,C公司专利技术的账面原价为150万元,积累摊销30万元,公允价值为120万元。
A公司账务处理如下:
借:
无形资产——专利权120
贷:
长期股权投资100
投资收益20
C公司账务处理如下:
长期股权投资120
累计摊销20
无形资产——专利权150
3.3.2不具有商业实质的非货币性资产交换的会计核算
不具有商业实质的非货币性资产交换,就是当换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量,即无法判断两项资产的未来现金流量是否有显著差异。
为了更好的区分前者,我们来看一个例子。
案例:
D公司拥有一台专有设备,其账面价值为200万元,已计提折旧50万元,公允价值不能可靠计量;
E公司拥有一项长期股权投资,账面价值150万元,公允价值也不能可靠计量。
2010年1月,D公司以其专有设备交换E公司的长期股权投资。
D公司账务处理如下:
固定资产清理150
累计折旧50
固定资产200
长期股权投150
E公司账务处理如下:
固定资产150
长期股权投资150[]
4实质重于形式原则在会计记录及会计报告中的体现
4.1关账户调整
调整账户是指用以调整账户的余额,以取得被调整账户的实际余额的账户。
它既是经济管理和会计控制的需要,体现实质重于形式的原则。
例如,某企业为充分利用闲置资金而购入一批短期有价证券,后因某种原因(如预期该证券市价上扬)实际持有时间超过一年。
从形式上看,这一事项符合长期投资,但从经济实质看,其仍保持原来的为获取现实经济收益这一短期投资目的。
根据实质重于形式原则,企业可不必对此进行账户调整。
4.2或有事项
或有资产,指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有资产作为一种潜在资产,其结果一有较大的不确定性,只有随经济情况的变化,通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成真正的资产。
例如,很可能发生的金额能可靠估计的诉讼赔偿。
虽然,实际上在资产负债表日还没有实际支出,但它会在接下来一定的时间内发生。
因此,根据实质重于形式的原则,要预先列为负债和费用分别记入资产负债表和损益表,并在会计报表附注中注明。
4.3合并会计报表
《企业会计制度》第11条规定“:
企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
”根据国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中所下的定义,实质重于形式原则是指“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。
可见,实质重于形式原则强调的是经济业务的实质和经济现实,在外在形式与其相背离的情况下,审计人员应当具备更好的专业判断能力,应以实质和经济现实作为核算和反映的依据,以保证会计信息的可靠性。
企业对其他单位或者企业投资大于被投资单位或企业资本总额的50%,或随占该单位或企业注册资本总额不足50%但具有实质控制权的,应该编制合并会计报表。
编制合并会计报表的主体是由母公司和子公司组成的企业集团,从法律形式看,合并主体不一定是统一的法律实体,而从经济实质看,它一定是统一的经济实体。
例如[]X上市公司拥有江苏X公司45%的股份,另一投资者A拥有江苏X公司7%的股份。
A和X上市公司经磋商达成委托协议,X上市公司通过协议控制江苏X公司7%的股份,加上原有的45%,X上市公司实质上已拥有江苏X公司50%以上的股份。
这种情况下,X上市公司对江苏X公司的经营管理拥有了控制权,使江苏X公司成为了事实上的子公司。
因此,会计处理上,X上市公司股权计量应采用权益法,编制合并报表时应将江苏X公司纳入合并的范围。
以上案例表明,判断一家企业是否应该纳入合并范围,持股比例不是绝对唯一标准。
在持股比例不足50%的情况下,投资企业往往通过与其他投资者达成协议,受托管理和控制被投资企业,从而最终拥有被投资企业50%以上的权益性资本。
4.4资产负债表日后事项的处理
资产负债表日后事项虽然在形式上是在资产负债表日后发生,未在资产负债表日编制的会计报表上进行反映,但在实质上却同报告年度的会计报表有着各种各样的联系。
对于调整事项,有关状况在资产负债表日或以前即已存在,只是在资产负债表日后才得以证实,并且该事项会对按照资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响;
非调整事项在资产负债表日并未发生或存在,完全是期后发生的事项,但是对理解和分析报告年度的财务会计报告有重大影响。
因此,《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》根据实质重于形式的原则,对调整事项和非调整事项的会计处理分别规定如下:
“资产负债表日后发生的调整事项,应当调整资产负债表日的财务报表。
”“资产负债表日后发生的非调整事项,不应当调整资产负债表日的财务报表”,但应当在财务报表附注中披露“每项资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。
”
5结语
实质重于形式原则的运用,主要依靠的是会计人员的专业判断。
因此,专业水平的高低,直接影响着判断能力的强弱。
作为会计人员,要提高自身对经济业务的熟悉程度和认知程度,这样才能对事情本质有更精确的判断。
同时,还要学习税收法规、审计制度、财务管理、生产经营等相关知识。
这样才能提高自己的思维判断力和对事物全面的认知能力,从而正确的把握经济业务的实质,减少会计判断失误。
另外,我国的会计制度、准则也有待进步完善。
虽然我国的会计改革向国际化接轨,但距离国际会计准则仍有很大差距。
新的企业会计制度给了企业更大的自由度,依靠会计人员的职业判断得到的会计信息有很大的弹性,需要加强监督。
所以只有完善的监督管理制度才能真正起到规范会计信息的作用。
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