第六章 无 形 资 产财考网Word文档格式.docx

第六章 无 形 资 产财考网Word文档格式.docx

《第六章 无 形 资 产财考网Word文档格式.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第六章 无 形 资 产财考网Word文档格式.docx（28页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认

的，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。

从

可辨认性角度考虑，商誉是与企业整体价值联系在一起的，无形资产的定义要

求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。

企业合并中取得的商誉

代表了购买方为从不能单独辨认并独立确认的资产中获得预期未来经济利益而

付出的代价。

这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作

用，也可能产生于购买者在企业合并中准备支付的、但不符合在财务报表上确

认条件的资产。

从计量上来讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可

辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单

项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业自身区分开来，由于

不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形

资产。

符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

1．能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不

需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。

某些

情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也

视为可辨认无形资产。

2．产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或

其他权利和义务中转移或者分离。

如一方通过与另一方签订特许权合同而获得

的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获

取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。

例如，对于会产生经济利益的

技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保

密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。

客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符

合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能

与整个业务开发成本区分开来。

因此，‘这类项目不应确认为无形资产。

（四）无形资产属于非货币性资产

非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取

的资产以外的其他资产。

无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化

成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定

或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

货币性资产主要有现金、银

行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现

为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。

应收款项等资产也没

有实物形态，其与无形资产的区别在于无形资产属于非货币性资产，而应收款

项等资产则不属于非货币性资产。

另外，虽然固定资产也属于非货币性资产，

但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的

磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过某些权

利、技术等优势为企业带来未来经济利益。

二、无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地

使用权等。

（一）专利权

专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明

创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外

观设计专利权。

发明，是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。

实用新型，是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术

方案。

外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案

的结合所作出的富有美感并适用于工业应用的新设计。

发明专利权的期限为

20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年，均自申请日起计算。

（二）非专利技术

非专利技术，也称专有技术。

它是指不为外界所知、在生产经营活动中已

采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。

非专利

技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

工业专有

技术，指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生

产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记

录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行

指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现；

商业贸易专有技术，指具有

保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知

识；

管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密

知识。

非专利技术并不是专利法的保护对象，非专利技术用自我保密的方式来

维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。

（三）商标权

商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。

商标权指专门在某类指定的商

品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

经商标局核准注册的商标为注册商

标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；

商标注册人享有商标专

用权，受法律保护。

集体商标，是指以团体、协会或者其他组织名义注册，供

该组织成员在商事活动中使用，以表明使用者在该组织中的成员资格的标志。

证明商标，是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制，而由该组

织以外的单位或者个人用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产

地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。

注册商标的有效期为

10年，自核准注册之日起计算。

注册商标有效期满，需要继续使用的，应当

在期满前6个月内申请续展注册；

在此期间未能提出申请的，可以给予6个月、

的宽展期。

宽展期满仍未提出申请的，注销其注册商标。

每次续展注册的有效

期为10年。

（四）著作权

著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某

些特殊权利。

著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还

包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络

传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权

利。

著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。

著

作权属于作者，创作作品的公民是作者。

由法人或者其他组织主持，代表法人

或者其他组织意志创作，并由法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其

他组织视为作者。

作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限

制。

公民的作品，其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放

映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当

由著作权人享有的其他权利的保护期，为作者终生及其死亡后50年，截止于

作者死亡后第50年的12月31日；

如果是合作作品，截止于最后死亡的作者

死亡后第50年的12月31日。

（五）特许权

特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特

定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的

权利。

通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区

享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；

另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权

利，如连锁店分店使用总店的名称等。

特许权业务涉及特许权受让人和让与人

两个方面。

通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让

人的权利和义务。

转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权，传授专有

技术，并负责培训营业人员，提供经营所必需的设备和特殊原料。

受让人则需

要向转让人支付取得特许权的费用，开业后则按营业收入的一定比例或其他计

算方法支付享用特许权费用。

此外，还要为转让人保守商业秘密。

（六）土地使用权

土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利

用、经营的权利。

根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单

位和个人不得侵古、买卖或者以其他形式非法转让。

企业取得土地使用权的方

式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投

资者投资取得几种。

通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的

土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；

以缴纳土地出让金等方式外购的

土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算。

三、无形资产的确认条件

无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能

予以确认。

（一）与该资产有关的经济利益很可能流入企业

作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业。

通

常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收

人中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其

他利益中。

例如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低

了未来生产成本，而不是增加未来收入。

实务中，要确定无形资产创造的经济

利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。

在实施这种判断时，需要对无

形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有

明确的证据支持，比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相

关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益，同时，

更为重要的是关注一些外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品

冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。

在实施判断时，企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。

对于无形资产来说，这

个条件相对更为重要。

比如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法

可靠计量，不作为无形资产确认。

又比如，一些高新科技企业的科技人才，假

定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供

服务。

在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企

业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，且形成这些知识所发

生的支出难以计量，因而不能作为企业的无形资产加以确认。

四、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途

而发生的全部支出，作为无形资产的成本。

对于不同来源取得的无形资产，其

初始成本构成也不尽相同。

（一）外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项

资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中，直接归属于使该项资产达到预定

用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、

测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

下列各项不包括在无形资产的

初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

例如，在形成预定经济

规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他

经营活动的支出，如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，

则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；

如果购人的无形资产超

过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产

购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费

用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

【例6一l】因田公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果

使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20％，销售利润率

增长15％。

为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支

付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用

5万元，款项已通过银行转账支付。

分析：

（1）甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即甲公司能够拥

有或者控制该项专利技术，符合可辨认的条件，同时是不具有实物形态的非货

币性资产。

（2）甲公司购入的专利权符合无形资产的确认条件。

首先，甲公

司的某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，甲公司使用了该项专利技

术，预计甲公司的生产能力比原先提高20％，销售利润率增长15％，即经济

利益很可能流入；

其次，甲公司购买该项专利权的成本为300万元，另外支付

相关税费和有关专业服务费用6万元，即成本能够可靠计量。

由此，符合无形

资产的确认条件。

无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）

甲公司的账务处理如下：

借：

无形资产——专利权3060000

贷：

银行存款3060000

【例6—2】20×

5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于

甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。

合同

规定，该项商标权总计l000万元，每年末付款200万元，5年付清。

假定银

行同期贷款利率为5％。

为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年

期5％利率，其年金现值系数为4.3295）。

甲公司的账务处理如下（见表6一1）：

表6—1未确认的融资费用金额单位：

万元

年份

融资余额

利率

本年利息

付款

还本付款-利息

未确认融资费用

融资余额×

上年余额-本年利息

865.90

134.10

1

709.20

0.05

43.30

200.00

156.70

90.80

2

544.66

35.46

164.54

55.34

3

371.89

27.23

172.77

28.11

4

190.48

18.59

181.41

9.52

5

0.00

合计

1000.00

无形资产现值：

1000×

20％×

4.3295=865.9（万元）

未确认的融资费用=l000—865.9=134.1（万元）

借：

无形资产——商标权8659000

未确认融资费用1341000

贷：

长期应付款10000000

20×

5年年底付款时：

长期应付款2000000

银行存款2000000

财务费用433000

未确认融资费433000

6年年底付款时：

财务费用354600

未确认融资费用354600

7年年底付款时：

长期应付款2000000

银行存款2000000

财务费用272300

未确认融资费用272300

8年年底付款时：

财务费用185900

未确认融资费用185900

9年年底付款时：

财务费用95200

贷：

未确认融资费用95200

（二）投资者投入的无形资产成本

投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定

无形资产的取得成本。

如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产

的公允价值作为无形资产初始成本人账。

【例6—3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公

司商标后可使其未来利润增长30％。

为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公

司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，

甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。

。

该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。

取得时的成本为投资

协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。

甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）

借：

无形资产——商标权5020000

实收资本（或股本）5000000

银行存款20000

（三）通过非货币性资产交换取得的无形资产成本

企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存货、固定资

产或无形资产换入的无形资产等。

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值

能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价

值加上支付的补价（即换入无形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作

为换入无形资产的成本；

收到补价方，应当以换入无形资产的公允价值（或

换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的

成本。

（四）通过债务重组取得的无形资产成本

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿

还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。

通过债务重组取得的

无形资产成本，应当以其公允价值入账。

（五）通过政府补助取得的无形资产成本

通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；

公允价值不

能可靠取得的，按照名义金额计量。

（六）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确

认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用

权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，

土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，

相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2．企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价

值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和

地上建筑物之间进行分配；

如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行

合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处

理。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投

资性房地产。

【例6—4】20×

7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，

以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材

料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用1O000万元等。

该

工程已经完工并达到预定可使用状态。

假定土地使用权的使用年限为50年，

该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计

提折旧。

为简化核算，不考虑其他相关税费。

A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命

有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分

别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

A公司的账务处理如下：

（1）支付转让价款：

无形资产——土地使用权80000000

银行存款80000000

（2）在土地上自行建造厂房：

在建工程300000000

工程物资120000000

应付职工薪酬80000000

银行存款100000000

（3）厂房达到预定可使用状态：

固定资产300000000

贷：

在建工程300000000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

管理费用1600000

制造费用12000000

累计摊销1600000

累计折旧12000000

（七）企业合并中取得的无形资产成本

企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：

1．同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取

得时的初始成本；

同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应

当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

2．非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日

的公允价值计量，包括：

（1）被购买企业原已确认的无形资产。

（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购

买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

例如，被购买方正在

进行当中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计

量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。

公允价值的取得一般有以下途径：

（1）活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠

的估计。

恰当的市场价格一般是现行出价。

无法获得现行出价的情况下，如果

类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变