第四章所得税会计Word格式.docx

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3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。

5．确定利润表中的所得税费用。

利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

第二节资产负债的计税基础及暂时性差异 

一、资产的计税基础 

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。

在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

现举例说明部分资产项目计税基础的确定。

（一）固定资产

固定资产在投入企业时，账面价值和计税基础是一致的，都为历史成本。

但随着固定资产的使用，由于折旧和减值因素，固定资产的账面价值和计税基础会出现不一致。

1．折旧

折旧因素包括折旧的会计政策、折旧年限和残值估计等，这些因素可能导致固定资产的账面价值和计税基础的差异。

特别是固定资产的折旧方法，由于会计和税法允许的折旧方法不一，会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。

税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；

另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。

2．资产减值准备

在固定资产持有期间，会计上可以对资产按照账面价值与可回收额孰低进行计量并计得固定资产减值准备，但税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，因此也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例6-1】A企业于20×

0年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为600万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。

20×

2年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为400万元。

分析：

2年12月31日，该项固定资产的账面余额=600-60×

2=480（万元），该账面余额大于其可收回金额400万元，两者之间的差额应计提80万元的固定资产减值准备。

固定资产的账面价值=600-60×

2-80=400（万元）

固定资产的计税基础=600-600×

20%-480×

20%=384（万元）

【例6-2】B企业于20×

0年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。

假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

1年该项固定资产按照12个月计提折旧。

本例固定资产未发生减值。

固定资产账面价值=600-600÷

5=480（万元）

固定资产计税基础=600-600÷

10=540（万元）

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。

无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

1．无形资产的计量

内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；

税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例6-3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900万元。

无形资产的账面价值=600万元

无形资产的计税基础=900万元

2．无形资产的摊销及减值准备

会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。

对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【例6-4】乙企业于20×

0年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为2000万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

0年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×

0年12月31日的账面价值为取得成本2000万元。

该项无形资产在20×

0年12月31日的计税基础为1800（成本2000-按照税法规定可予税前扣除的摊销额200）万元。

无形资产的账面价值=2000万元

无形资产的计税基础=1800万元

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值。

税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

【例6-5】20×

0年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。

0年12月31日，该投资的市价为2200万元。

该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定在20×

0年资产负债表日的账面价值为2200万元。

因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×

0年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。

交易性金融资产的账面价值=2200万元

交易性金融资产的计税基础=2000万元

【例6-6】20×

0年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。

该投资的成本为1500万元。

0年12月31日，其市价为1600万元。

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1600万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1500万元。

金融资产的账面价值=1600万元

金融资产的计税基础=1500万元

（四）其他资产

因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产也可能因此造成账面价值与计税基础之间的差异：

1．投资性房地产

企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；

另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【例6-7】A公司于20×

0年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为800万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×

0年12月31日的公允价值为1000万元。

该投资性房地产在20×

0年12月31日的账面价值为其公允价值1000万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=800-800÷

5=600（万元）。

投资性房地产的账面价值=1000万元

投资性房地产的计税基础=600万元

2．其他计提资产减值准备的各项资产

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例6-8】A公司20×

0年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×

0年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。

假定该原材料在20×

0年的期初余额为零。

该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000万元。

计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

存货的账面价值=4000万元

存货的计税基础=5000万元

【例6-9】甲公司20×

0年12月31日应收账款余额为5000万元，该公司期末对应收账款计提了500万元的坏账准备。

税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。

假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

该项应收账款在20×

0年资产负债表日的账面价值为4500（5000-500）万元,因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为5000万元

应收账款的账面价值=4500万元

应收账款的计税基础=5000万元 

二、负债的计税基础 

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示即为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。

但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。

（一）预计负债

按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期及应确认为费用，同时确认预计负债。

如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。

因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零；

如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

【例6-10】甲企业20×

0年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

该项预计负债在甲企业20×

0年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=400万元-400万元=0

预计负债的账面价值=400万元

预计负债的计税基础=0万元

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

【例6-11】A公司于20×

0年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2000万元，作为预收账款核算。

按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

该预收账款在A公司20×

0年12月31日资产负债表中的账面价值为2000万元。

该预收账款的计税基础=账面价值2000万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2000万=0

预收账款的账面价值=2000万元

预收账款的计税基础=0

（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

【例6-12】甲企业20×

0年12月计入成本费用的职工工资总额为3000万元，至20×

0年12月31日尚未支付。

按照适用税法规定，当期计入成本费用的3000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2000万元。

该项应付职工薪酬负债的账面价值为3000万元。

该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值3000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3000万元

应付职工薪酬的账面价值=3000万元

应付职工薪酬的计税基础=3000万元

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例6-13】A公司20×

0年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

至20×

0年12月31日，该项罚款尚未支付。

应支付罚款产生的负债账面价值为400万元。

该项负债的计税基础=账面价值400万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=400（万元）

账面价值=400万元

计税基础=400万元 

三、暂时性差异、应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异

（一）暂时性差异 

暂时性差异是资产负债表债务法下的基本概念。

由于财务会计和税法的目的不同，因此往往对相同的资产和负债项目采取不同的计量属性、会计政策、会计估计，导致资产、负债项目的账面价值和计税基础产生了差异，这些差异随时间的推移会逐渐消除，所以称之为暂时性差异。

资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

（二）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异会增加未来期间的应纳税所得额。

在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于两种情况：

1．资产的账面价值大于其计税基础

资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。

资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。

例如，一项无形资产账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。

2．负债的账面价值小于其计税基础

负债的账面价值与其计税基础不同产生的时间性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。

负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。

在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于两种情况：

1．资产的账面价值小于其计税基础

意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。

2．负债的账面价值大于其计税基础

负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。

即：

负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础

＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）

=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；

超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

【例6-14】A公司在20×

0年发生了1800万元广告费支出，