对增值税会计处理的思考 兼谈对税金及附加科目的看法Word文档下载推荐.docx
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满足这些要求并不需要设置如22号文之多的明细科目。
2.利润表项目。
增值税正常情况下是在利润表外核算,不进利润表;
即使进入利润表的,如不能抵扣的进项税,也不需要单独设置科目,而是随产生进项税的项目一起处理。
现行增值税会计科目多、繁、绕,让老会计们头晕、头疼。
有的明细科目还名不符实,比如按照会计科目分类,“应交税费”科目属于负债类科目,正常余额方向应该是贷方,借方只能偶尔出现余额;
但现行增值税会计有只出现借方余额、不出现贷方余额的明细科目,比如“应交税费—待抵扣进项税额”,该科目不会出现贷方余额,虽然22号文要求根据余额方向重分类,但改变不了用负债类科目核算资产的事实。
就满足会计报表需要而言,完全不需要设置纷繁复杂的科目。
二、税收问题
1.应该缴纳多少增值税,这是实质性问题。
2.应当履行什么程序,这是程序性问题。
上述两个问题都与会计设置几个科目没有关系。
当然,计算税收金额需要会计信息,有几个科目归集计算税金需要的信息自然是好的,但不能寄希望于税收计算完全通过科目体系完成,现在绝大多数税收的计算都是在科目外完成的。
三、会计与税收
我曾专门讲过财务、会计、税收以及审计的关系。
讲的多了,我自己都不好意思讲了,因为这是非常基础的东西。
但在实际工作中,很多人分不清,有的拿税收规定当财务规定用,比如说税收允许什么项目按照不超过什么标准扣除,就以为财务可以按照什么标准开支;
以为企业财产损失税务同意扣除就是履行了财务的报批程序等;
也有的拿会计规定当财务规定或税收规定用,这些做法都是不对的。
我的观点是先分别从财务、会计、税收方面搞清楚其规定,然后综合处理,原则是既要符合规定,又要尽量不给会计人员增加工作量。
比如固定资产折旧年限,会计没有规定统一年限,税收规定的是最低年限。
怎么做会计最省事呢?
会计把税收的最低折旧年限作为会计折旧年限——如果比这个年限短,要纳税调整,会计很烦;
如果比这个长,理论上是可以不纳税调整的,但可能损害企业利益,也可能有税务人员要求纳税调整。
当然,会计把税收最低折旧年限作为会计折旧年限的前提是符合企业股东会、董事会或上级主管部门的相关规定。
对于税收问题,会计文件无权规定,规定了也没有用。
比如不能抵扣的进项税,22号文要求先计入进项税再转出,转出前还得认证,就是超出了会计的范畴,规定了税收问题。
既然一开始就知道不能抵扣,就不是进项税,凭什么计入进项税?
后期转出不能作为可以计入的依据。
还要认证,多一道程序,这一道程序做不做,应该是税务局规定,而不是会计规定。
如果税务规定增值税专用发票不管企业是否抵扣都必须认证,那么有没有22号文的规定企业都应该去认证;
如果税务认为只要不抵扣,是否认证企业自愿,那么22号文就是自作多情给企业添麻烦。
在后一种情况下,如果企业不认证,谁负责查处?
查处的依据和目的是什么?
依据似乎有,就是22号文,可要实现什么政策目的?
——不要扯为了减少滞留票,那是税务需要考虑的问题,不是会计必须考虑的。
同时,认证了之后再转出,没有认证或不能通过认证或企业超期想认证也不能认证的,要不要转出?
如果不转出肯定税务不干,如果要转出企业为什么还要费事去认证?
所以22号文的这一规定纯属越俎代庖。
四、会计主管部门在规定增值税会计处理时要考虑的问题
1.应交增值税是通过科目计算还是仅通过科目记录。
这一问题基础不搞清楚,在细节上规定的越多,会计人员越晕。
对于应交税费的金额,除了增值税,会计都是直接承认并记录税收结果,通过应交税费科目记录而不是计算税金。
比如企业所得税、土地增值税,其计算需要使用的数据很多,但既没有见财政部规定过、也没有企业要求设置专门科目计算应纳税所得额和应交企业所得税以及土地增值额和土地增值税。
为什么到了增值税上,会计要不厌其烦地设置那么一大堆科目?
难道不设置这些科目企业不知道应该缴纳多少增值税?
设了就能计算出来?
那些转来转去的应交增值税、未交增值税、多交增值税、预交增值税,有多少实际用处?
试图通过科目来计算应交增值税,是增值税会计处理无比复杂的原因。
本人支持应交增值税科目仅用于记录应交增值税,而不是计算应交增值税。
2.如何计算“实现增值税”。
对于需要使用“实现增值税”数据的企业,实现增值税怎么计算,缺乏明文规定。
比如某企业2016年11月成立并开始经营,增值税一般纳税人,除下述事项外无涉及增值税的事项,进项税均发票合规、已经认证:
1.11月进项税80万元,销项税100万元,“实现”增值税20万元,这应该没有异议。
2.12月进项税100万元,销项税60万元,本月应交增值税为0,应该也没有异议。
问题是,2016年,该企业“实现”了多少增值税?
有以下三种算法:
万元;
B.-20万元;
C0万元。
上述问题简化一下,实际上就是期末进项税留抵部分是不是要抵减前期已经实现的税金。
对于“纳税人从事大型客机、大型客机发动机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还”,说明大型客机研制企业进项税留抵是负的实现税金,在计算全年实现税金时要抵减以前月份已经实现的正的税金。
其他企业,虽然进项税留抵不退,但只要预计可预见的未来有足够的销项税覆盖该进项税,实际就是企业的一项资产,那么就应当抵减项以前月份已经实现的正的税金。
这种思路类似于计算“实现净利润”的思路——净利润是利润总额减去会计另行计算的所得税费用,而不是减去应交所得税;
实现增值税也不一定等于应交增值税。
五、现行增值税会计处理的弊端
22号文发布之后,很多朋友进行了解读,并指出了一些问题,对于大部分问题,22号文的官方解读给予了回应。
但我从增值税会计征求意见稿到22号文发布直到今天之前,我在网上都一句话也没有说。
为什么不发表意见?
因为22号文及解读,与之前的增值税会计比较虽然有变化,但思路一脉相承,都是试图通过会计科目计算应交增值税;
而我根本不同意这种繁琐的处理方式,我又没有能力推翻这种做法,所以对某句话、某个明细科目或会计处理是否恰当,没有兴趣评论。
增值税的会计处理,据说是为了满足税务的要求。
但繁琐的会计处理达到了税务的目的了吗?
做过增值税申报的就知道,增值税申报表难以直接从会计科目取数,会计报表也难以从增值税会计科目取数。
既不能满足税务需要,又不能满足会计需要,还费神劳力干什么?
而且有的科目很无聊,比如“应交增值税”明细科目,规定只核算本月缴纳的本月税金,难道本月缴纳的上月税金就不是已交税金?
应上交应弥补款项表中增值税项下的“本期已交数”难道不包含本月缴纳的上月税金?
应上交表的已交税金,不仅包括当月交当月的,也包括当月交上月的,还包括当月交下月的。
会计单独设置一个“应交增值税”,只核算已交税金的一小部分,难道不无聊?
六、我的框架意见
1.增值税会计科目。
我以及很多我认识的会计人员,都希望增值税会计就跟企业所得税、消费税、土地增值税等一样处理,简单明了:
在应交税费下设“应交增值税”科目,贷方核算应纳增值税增加,借方核算应纳增值税减少,如可以抵扣当月销项税的进项税和已交增值税,“应交增值税”贷方余额表示资产负债表日应交增值税。
至于还没到抵扣期的进项税、还没有认证的进项税等,放入应交税费以外的一个过度科目,不和应交税费科目掺和,“应交税费——应交增值税”科目清清爽爽、名至实归,简便实用。
。
2.实现增值税的计算。
明确实现增值税是按照应向税务机关缴纳的增值税计算,不计负数;
还是参照所得税会计处理,税务与会计各说各话、和谐共处。
本人建议参照企业所得税处理,既符合权责发生制,也便于计算和复核。
马学国
丁酉年正月初一于山东
附件:
对22号文的两个意见:
1.关于代扣代缴增值税。
按照会计主体假设,本会计主体的所有会计科目余额和报表项目金额,都应当是本会计主体的什么东西。
比如银行存款是本会计主体的银行存款,企业把钱借给别人、别人存入银行就不是本会计主体的银行存款;
应付账款是本会计主体的应付账款,别人的应付账款可能是本会计主体的应收账款,也可能与本会计主体无关。
应交税费应该是本会计主体的应交税费,而不是别人的应交税费;
别人的应交税费不应当反映为本会计主体的应交税费。
代扣代缴增值税,纳税义务人不是本会计主体,因此不是本会计主体的应交税费,而是代收代付,属于往来款项,因此其发生额不应当统计到本会计主体的实现税金和已交税金,余额也不应当反映到本会计主体资产负债表的应交税费。
类似的还有代扣代缴个人所得税等。
把代扣代缴增值税、个人所得税在应交税费核算并将余额列示为应交税费,违背会计主体假设,混淆了会计主体。
2.慎用、明用“等”字。
22号文说“2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的,应按本规定调整”,对于“资产、负债等”这句话中的“等”字,有人主张没有含义,仅指“等”字前面的资产和负债,不包含损益。
我当时就对那位同志讲,你这种理解可能不对。
实际上22号文的官方解读就改成了“资产、负债和损益等”,增加了“损益”。
“等”字的用法,有表示未列举完和列举完毕做结语两种,在很多情况下读者无法确认是哪一种。
而拟文者偏爱使用“等”字,因为进可攻、退可守,对拟文者自己有利——当需要扩大解释时,如出现原先不知道的情况时,可以解释为包含在“等”字里;
当想限制适用范围时,又可以讲“等”字无含义。
但对于文件的阅读者、使用者而言,这些“等”字就是陷阱。
22号文的解读在资产负债后加上损益,实际上已经不再需要“等”字,因为作为报表项目,除了资产负债和损益,就剩下所有者权益,而增值税会计处理的前后变化不影响所有者权益项目,为什么还要加个”等”字?
这个“等”字是没有实际含义的,但22号文的“资产负债等”的“等”字,通过解读反观,是有含义的。
建议文件起草者慎用“等”字;
如果使用,尽量只在未列举完的情况下用,不在可有可无的、有无意思一样的地方用,以减少歧义和误解。
地方征收的水利建设基金是入管理费用还是税金及附加呢?
在给出您答案之前,我们先看一下“税金及附加”科目的前世今生。
一、“主营业务税金及附加”
十几年,这个科目叫“主营业务税金及附加”,核算企业因主营业务而产生的税金及附加。
其他业务产生的税金及附加在”其他业务支出”核算。
这时,主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润。
主营业务利润-期间费用=营业利润。
二、“营业税金及附加”
xx年新会计准则,将“主营业务税金及附加”改为“营业税金及附加”,其核算范围增加了其他业务产生的税金及附加;
同时将“其他业务支出”改为“其他业务成本”,不再核算其他业务产生的税金及附加。
此时的利润表已经不再计算“主营业务利润”,而是直接计算营业利润。
当然,新准则的营业利润与原制度的营业利润口径已经大不相同,在此不赘述。
三、“税金及附加”
2016年22号文将“营业税金及附加”改为“税金及附加”。
22号文去掉“营业”二字,具体规定为:
全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;
利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
四、22号文的修改原因莫名其妙
为什么全面实行营改增后就要去掉“营业税金及附加”科目和报表项目中的“营业”二字?
难道之前“营业税金及附加”的断句是“营业税”+“(其他税)金”+“附加”?
,营业税寿终正寝,就去掉“营业税”的“营业”,只留下“税金及附加”?
我为什么在前面喋喋不休、不厌其烦、婆婆妈妈的说主营业务收入、主营业务成本、主营业务/营业税金及附加、主营业务利润、营业利润等等?
请看官们注意,上述名称都与“营业”相关——“营业税金及附加”里的“营业”不是“营业税”的“营业”,而是指企业的日常活动的“营业”,是与”营业外”对应的“营业”,确切含义应该是“营业里”,当然,“里”可以省略。
即使在有营业税的时候,很多企业的“营业税金及附加”科目里也没有营业税,因为这些企业没有需要交纳营业税的项目。
这些企业的“营业税金及附加”核算的是消费税、资源税、城建税、教育费附加等。
营改增之后,科目“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业外收入”等仍旧是以“营业”为标准划分;
利润表中的“营业收入”、“营业成本”项目仍旧存在——如果把利润表的“营业收入”和“营业成本”中的“营业”去掉,也就没有”营业外”收支了。
所以,营改增与“营业税金及附加”改“税金及附加”没有任何关系。
这一修改让人莫名其妙。
22号文将原来在管理费用核算的车船税等四小税放到“税金及附加”核算,降低了报表信息的有用性——虽然财政部官方利润表不再计算主营业务利润、营业利润涵盖了除营业外收支以外的所有损益,但很多企业在决策时还是使用主营业务利润和类似于原制度口径的营业利润。
虽然有人会说,那属于管理会计范畴,企业应该自行定义口径和计算方法并解决数据来源问题,但将与收入关联性极低的四小税一并计入“税金及附加”,使得内部人需要额外的调整才能取得相关数据;
而外部信息使用者几乎无法取得类似数据。
五、政府性基金如何核算
除了网友提问涉及的水利建设基金,还有很多类似项目,我们打包叫做“政府性基金”。
在22号文修改了四小税的核算方法之后,政府性基金如何核算?
我认为,以下两种方法都可以:
1.如果原来就在“管理费用——税金”核算,现在不妨跟着税金一起改到“税金及附加”科目核算。
这种做法实际上是把“税金及附加”的“附加”做宽泛的解释,包含政府性基金。
2.如果原来不在“管理费用——税金”核算,比如有的企业设置了“管理费用——政府性基金”,现在不妨继续在原科目核算
当然,即使原来在“管理费用——税金”核算的企业,也可以不在“税金及附加”科目核算,而是新设“管理费用——政府性基金”;
即使原来不在“管理费用——税金”核算的企业,也可以搭便车改为在“税金及附加”核算。
我的倾向性意见是政府性基金最好不计入“税金及附加”,因为原来四小税不计入“营业税金及附加”的原因就是这些税金与收入的关联度不高,政府性基金也是与收入关联度不高,所以计入管理费用。
现在22号文没有明确说政府性基金的问题,就暂时计入管理费用。
当然,把政府性基金跟着四小税计入“税金及附加”也没什么不行,既然财政部都不考虑四小税与收入的关联度问题,我们跟着财政部走,自然不用自己负责。
也许有人说了,我花了这么长时间看你的帖子,你到最后相当于什么也没有说,这也行那也行,到底怎么才行?
探讨促进提升,质疑引发改进。
会计人员不能寄希望于所有问题都有人予以解答并对解答背书。
初级、中级甚至部分高级会计人员,觉得会计教材辣么厚,一定是涵盖了所有业务;
会计专家辣么权威,一定能解决所有问题。
经过艰苦的攀登,眼界开阔到一定范围、思路上升到一定层次后,就会发现,会计准则没有规定、教材没有涉及的业务,是存在的;
教材的错误,也是存在的;
文件的瑕疵,是有的,改进的空间,也是有的。
当我们看到文件有理论上的瑕疵时,业务怎么处理?
我认为,如果文件有明确规定,最好从其规定,如四小税计入税金及附加,理论上不太好,但财政部明确规定了,从其规定,否则即使审计师认可我们的观点,也仍旧可能以“合理不合法”为由认为我们不对;
而对于规定不明确的,则可以自行选择处理方式。
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