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在非持续经营情况下,企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报,披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。
(三)重要性和项目列报
关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报,应当依据重要性原则来判断。
具体而言:
1.性质或功能不同的项目,一般应当在财务报表中单独列报,但是不具有重要性的项目可以合并列报,比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别,必须分别在资产负债表上单独列报。
2.性质或功能类似的项目,一般可以合并列报,但是对其具有重要性的类别应该单独列报。
比如原材料、在产品等项目在性质上类似,均通过生产过程形成企业的产品存货,因此可以合并列报,合并之后的类别统称为“存货”进行单独列报。
3.项目单独列报的原则不仅适用于报表,还是用于附注。
某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示,但是可能对附注而言却具有重要性,在这种情况下应当在附注中单独披露。
4.无论是《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定的单独列报项目,还是其他具体会计准则规定单独列报的项目,企业都应当予以单独列报。
重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。
企业在进行重要性判断时,应当根据所处环境,从项目的性质和金额大小两方面予以判断:
一方面,应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素;
另一方面,判断项目金额大小的重要性,应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
(四)列报的一致性
可比性是会计信息质量的一项重要质量要求,目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。
为此,财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称,还包括财务报表项目的分类、排列顺序等等方面。
在以下规定的特殊情况下,财务报表项目的列报是可以改变的:
(1)会计准则要求改变;
(2)企业经营业务的性质发生重大变化后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。
(五)财务报表项目金额间的相互抵销
财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收入和费用不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外。
比如,企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销,如果相互抵销就掩盖了交易的实质。
下列两种情况不属于抵销,可以以净额列示:
(1)资产项目按扣除减值准备后的净额列示,不属于抵销。
对资产计提减值准备,表明资产的价值确实已经发生减损,按扣除减值准备后的净额列示,才反映了资产当时的真实价值。
(2)非日常活动的发生具有偶然性,并非企业主要的业务,从重要性来讲,非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示,更有利于报表使用者的理解,也不属于抵销。
(六)比较信息的列报
企业在列报当期财务报表时,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,目的是向报表使用者提供对比数据,提高信息在会计期间的可比性,以反映企业财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势,提高报表使用者的判断与决策能力。
在财务报表项目的列报确需发生变更的情况下,企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质,以及调整的各项目金额。
但是,在某些情况下,对上期比较数据进行调整是不切实可行的,则应当在附注中披露不能调整的原因。
(七)财务报表表首的列报要求
财务报表一般分为表首、正表两部分,其中,在表首部分企业应当概括地说明下列基本信息:
(1)编报企业的名称,如企业名称在所属当期发生了变更的,还应明确标明;
(2)对资产负债表而言,须披露资产负债表日,而对利润表、现金流量表、所有者权益变动表而言,须披露报表涵盖的会计期间;
(3)货币名称和单位,按照我国企业会计准则的规定,企业应当以人民币作为记账本位币列报,并标明金额单位,如人民币元、人民币万元等;
(4)财务报表时合并财务报表的,应当予以标明。
(八)报告期间
企业至少应当编制年度财务报表。
根据《中华人民国会计法》的规定,会计年度自公历1月1日起至12月31日止。
因此,在编制年度财务报表时,可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况,比如企业在年度中间(如3月1日)开始设立等,在这种情况下,企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因,并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。
第二节资产负债表
一、资产负债表的容及结构
(一)资产负债表的容
资产负债表是指反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。
它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。
通过资产负债表,可以提供某一日期资产的总额及其结构,表明企业拥有或控制的资源及其分布情况,使用者可以一目了然地从资产负债表上了解企业在某一特定日期所拥有的资产总量及其结构;
可以提供某一日期的负债总额及其结构,表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及清偿时间;
可以反映所有者所拥有的权益,据以判断资本保值、增值的情况以及对负债的保障程度。
此外,资产负债表还可以提供进行财务分析的基本资料,如将流动资产与流动负债进行比较,计算出流动比率;
将速动资产与流动负债进行比较,计算出速动比率等,可以表明企业的变现能力、偿债能力和资金周转能力,从而有助于报表使用者作出经济决策。
(二)资产负债表的结构
在我国,资产负债表采用账户式结构,报表分为左右两方,左方列示资产各项目,反映全部资产的分布及存在形态;
右方列示负债和所有者权益各项目,反映全部负债和所有者权益的容及构成情况。
资产负债表左右双方平衡,资产总计等于负债和所有者权益总计即“资产=负债+所有者权益”。
此外,为了使使用者通过比较不同时点资产负债表的数据,掌握企业财务状况的变动情况及发展趋势,企业需要提供比较资产负债表,资产负债表还就各项目再分为“年初余额”和“期末余额”两栏分别填列。
资产负债表的具体格式如表12—3所示。
二、金融资产和金融负债允许抵销和不得相互抵销的要求
(一)金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表分别列示,不得相互抵销。
但是,同时满足下列条件的,应当以相互抵销后的净额在资产负债表列示:
1.企业具有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利现在是可执行的;
2.企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移,转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
例如,甲公司与乙公司有长期合作关系,为简化结算,甲公司和乙公司合同明确约定,双方往来款项定期以净额结算。
这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件,应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
再如,两项金融工具的同时结算可能通过有组织的金融市场中清算机构的结算或面对面交换等来实现。
在这些情况下,现金流量实际上等于单一的净额,且没有信用风险或流动性风险敞口。
这种风险敞口尽管相对短暂,但影响可能重大。
相应地,金融资产的变现和金融负债的结算只有发生在同一时刻,才被认为是同时进行的。
在理解抵销条件时,还应注意以下两点:
1.抵销权是债务人根据合同或其他协议,以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。
在少数情况下,债务人可能拥有全部以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利,前提是三者之间签有明确赋予债务人抵销权的协议。
2.抵销金融资产和金融负债的执行权的存在,本身并不足以构成互相抵销的基础。
在企业确实打算行使这项权利或同时结算时,以净额为基础列报资产和负债能更恰当地反映预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量承受的风险。
企业拥有相互抵销权但并不打算以净额结算或同时变现资产和清偿负债的,该项权利对企业信用风险的影响应按有关规定予以披露。
(二)金融资产和金融负债不能相互抵销的情形
以下列举了金融资产和金融负债不能互相抵销的主要情形:
1.将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债,例如企业将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起,模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。
这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。
2.作为某金融负债担保物的金融资产,不能与被担保的金融负债抵销。
3.企业与外部交易对手进行多项金融工具交易,同时签订“总抵销协议”。
根据该协议,一旦某单项金融工具交易发生违约或解约,企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算,以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。
如果只是存在这种总抵销协议,而交易对手尚没有违约或解约,则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵销的条件。
4.保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金,不能与相关保险责任准备金抵销。
5.金融工具所形成的金融资产和金融负债具有同样的基础风险(例如,远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债),但涉及不同的交易对手,不能相互抵销。
6.债务人为解除某项负债将一定的金融资产进行托管,但债权人尚未接受这些资产清偿负债,例如偿债基金安排,不能将相关金融资产和负债相互抵销。
7.导致企业发生损失的事项而承担的义务,预期可根据保险合同向第三方索赔而得以补偿,不能相互抵销。
三、资产负债表的填列方法
1.资产负债表“期末余额”栏的填列方法
本表“期末余额”栏一般应根据资产、负债和所有者权益科目的期末余额填列。
(1)根据总账科目余额填列。
“交易性金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“交易性金融负债”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延所得税负债”、“实收资本(或股本)”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”等项目,应根据有关总账科目的余额填列。
有些项目则需根据几个总账科目的期末余额计算填列:
“货币资金”项目,需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目的期末余额的合计数填列;
“其他非流动资产”、“其他流动负债”项目,应根据有关科目的期末余额分析填列。
(2)根据明细账科目余额计算填列。
“开发支出”项目,应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列;
“应付账款”项目,需要根据“应付账款”和“预付款项”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列;
“预收账款”项目,应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列;
“一年到期的非流动资产”、“一年到期的非流动负债”项目,应根据有关非流动资产或负债项目的明细科目余额分析填列;
“长期借款”、“应付债券”项目,应分别根据“长期借款”、“应付债券”科目的明细科目余额分析填列;
“未分配利润”项目,应根据“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末余额填列。
(3)根据总账科目和明细账科目余额分析计算填列。
“长期借款”项目,应根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年到期、且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列。
“长期待摊费用”项目,应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年(含一年)摊销的数额后的金额填列;
“其他非流动负债”项目,应根据有关科目的期末余额减去将于一年(含一年)到期偿还数后的金额填列。
(4)根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列。
“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“在建工程”、“商誉”项目,应根据相关科目的期末余额填列,已计提减值准备的,还应扣减相应的减值准备;
“固定资产”、“无形资产”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“油气资产”项目,应根据相关科目的期末余额扣减相关的累计折旧(或摊销、折耗)填列,已计提减值准备的,还应扣除相应的减值准备,采用公允价值计量的上述资产,应根据相关科目的期末余额填列;
“长期应收款”项目,应根据“长期应收款”科目的期末余额,减去相应的“未实现融资收益”科目和“坏账准备”科目所属相关明细科目期末余额后的金额填列;
“长期应付款”项目,应根据“长期应付款”科目的期末余额,减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。
5.综合运用上述填列方法分析填列。
主要包括:
“应收票据”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”项目,应根据相关科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关坏账准备期末余额后的金额填列;
“应收账款”项目,应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列;
“预付账款”项目,应根据“预付账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,减去“坏账和准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列;
“存货”项目,应根据“材料采购”、“原材料”、“发出商品”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物资”、“生产成本”、“受托代销商品”等科目的期末余额合计,减去“受托代销商品款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列,材料采用计划成本核算,以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业,还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。
2.资产负债表“年初余额“栏的填列方法
本表中“年初余额”栏通常根据上年末有关项目的期末余额填列,且与上年末资产负债表“期末余额”栏一致。
企业在首次执行新准则时,应当按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整;
以后期间,如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正,应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。
此外,如果企业上年度资产负债表规定的项目的名称和容同本年度不一致,应对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整,填入“年初余额”栏。
四、资产负债表编制示例
【例12—1】天华股份20×
6年12月31日的资产负债表(年初余额略)及20×
7年12月31日的科目余额表分别见表12—1和表12—2。
假设天华股份20×
7年度除计提固定资产减值准备导致固定资产账面价值与其计税基础存在可抵扣暂时性差异外,其他资产和负债项目的账面价值均等于其计税基础。
假定天华公司未来很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异,适用的所得税税率为25%。
表12—1资产负债表
会企01表
编制单位:
天华股份20×
6年12月31日单位:
元
资产
期末余额
年初余颧
负债和股东权益
年初余额
流动资产:
流动负债:
货币资金
1406300
短期借款
300000
交易性金融资产
15000
交品性金融负债
应收票据
246000
应付票据
200000
应收账款
299100
应付账款
953800
预付款项
100000
预收款项
应收利息
应付职工薪酬
110000
应收股利
应交税费
36600
其他应收敦
5000
应付利息
1000
存货
2580000
应付股利
一年到期的非流动资产
其他应付款
50000
其他流动资产
一年到期的非流动动负债
1000000
流动资产合计
4751400
其他流动负债
非流动资产:
流动负债合计
2651400
可供出售金融资产
非流动负债:
持有至到期投资
长期借款
600000
长期应收款
应付债券
长期股权投资
250000
长期应付款
投资性房地产
专项应付款
固定资产
1100000
预计负债
在建工程
1500000
递延所得税负债
工程物资
其他非流动负债
固定资产清理
非流动负债合计
生产性生物资产
负债合计
3251400
油气资产
股东权益:
无形资产
实收资本(或股本)
5000000
开发支出
资本公积
商誉
减:
库存股
长期待摊费用
盈余公积
递廷所得税资产
未分配利润
其他非流动资产
股东权益合计
5150000
非流动资产合计
3650000
资产总计
8401400
负债和股东权益总计
表12—2科目余额表单位:
科目名称
借方余额
贷方余额
库存现金
2000
短期借款
银行存款
805831
应付票据
其他货币资金
7300
应付账款
交易性金融资产
其他应付款
应收票据
66000
应付职工薪酬
180000
应收账款
应交税费
226731
坏账准备
-1800
应付利息
预付账款
应付股利
32215.85
其他应收款
一年到期的长期负债
材料采购
275000
长期借款
1160000
原材料
45000
股本
周转材料
38050
盈余公积
124770.4
库存商品
2122400
利润分配(未分配利润)
218013.75
材料成本差异
4250
其他流动资产
长期股权投资
固定资产
2401000
累计折旧
-170000
固定资产减值准备
-30000
工程物资
在建工程
428000
无形资产
累计摊销
-60000
递延所得税资产
7500
其他长期资产
合计
8095531
根据上述资料,编制天华股份20×
7年12月31日的资产负债表,见表12—3。
表12—3资产负债表
会企01表
编制制单位:
7年12月31日单位:
负债和所有者权益
(或股东权益)
815131
交易性金融负债
598200
其他应收款
存贷
2484700
一年到期的非流动负债
流动资产合计
4169031
1592746.85
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