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暂时性差异
-10
(2)应付税款法与纳税影响会计法下会计处理对比表
方法类别
项目
应付税款法与纳税影响会计法在这些环节无差别
税前会计利润
100
应税所得
110
90
应交所得税①
27.5
22.5
应付税款法下
所得税费用②
=应交所得税
净利润
72.5
77.5
会计分录:
借:
贷:
应交税费――应交所得税①
纳税影响会计法下
递延所得税资产③
(待摊费用的本质)
借记2.5
贷记2.5
所得税费用④
=会计口径利润×
所得税率
25
75
贷:
应交税费
――应交所得税①
在上述对比处理中,应付税款法下的所得税费用是以税务口径的利润认定的,净利润则是用会计标准的利润减去税务标准的所得税费用认定的,这样的话,净利润的标准就会出现“究竟是会计口径标准还是税务口径标准”的疑问,而纳税影响会计法下所得税费用是用会计口径利润推算的,其净利润口径是纯粹的会计标准,对于本题中出现的因折旧差异产生的应交税金额先多于所得税费用额、后少于所得税费用额的情形,以待摊费用的原理进行解释,同时用“递延所得税资产”科目来代表此待摊费用。
【基础知识题2】
资料同例1,如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换,则应付税款法与纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢?
(1)设备折旧在会计、税务上的差异
(2)应付税款法与纳税影响会计法下会计处理对比
递延所得税负债③
(预提费用的本质)
-2.5
2.5
原理同例1相同,只是本题中出现的因折旧差异产生的应交税金额先少于所得税费用额、后多于所得税费用额的情形,以预提费用的原理进行解释,同时用“递延所得税负债”科目来代表此预提费用。
(三)纳税影响会计法的分支
19.2资产负债表债务法下所得税的会计核算
19.2.1资产、负债的计税基础及暂时性差异
(一)资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。
比如,存货的期末余额为100万元,其已提跌价准备为30万元,则该存货的账面价值为70万元(=100-30),但由于税务上不承认存货的跌价准备,所以存货的计税基础为100万元。
通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。
(二)负债计税基础的概念
负债的计税基础=负债的账面价值-将来负债在兑付时允许扣税的金额。
通常而言,所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。
比如,企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元,此预计负债的账面价值为50万元,但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取,因此预计负债的计税基础为0元。
(三)暂时性差异的概念
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
(四)可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是:
当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
(五)应纳税暂时性差异
所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。
当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
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(六)新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异(新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异);
只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异(转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异)。
【要点提示】掌握资产、负债的计税基础确认方法及暂时性差异的类别辨认。
假定每年的税前会计利润为100万元,所得税率为25%,则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表:
在此例中,我们可以得出如下规律:
规律1:
当资产的账面价值小于计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异;
规律2:
新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得,转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得;
规律3:
可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目,新增可抵扣暂时性差异时列入借方,转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
规律4:
“递延所得税资产”的登账额=当期可抵扣暂时性差异的变动额×
所得税率。
规律5:
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×
当时的税率;
甲公司2008初开始对销售部门用的设备提取折旧,该设备原价为40万元,假定无残值,会计上采用四年期直线法提取折旧,税务口径认可两年期直线法折旧。
当资产的账面价值大于计税基础时,会产生应纳税暂时性差异;
新增应纳税暂时性差异会调减应税所得,转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得;
应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目,新增应纳税暂时性差异时列入贷方,转回应纳税暂时性差异时列入借方。
“递延所得税负债”的登账额=当期应纳税暂时性差异的变动额×
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×
当时的税率。
【基础知识题3】
甲公司2008年提取了产品质量担保费用40万元,2009年甲公司根据“三包”协议支付了40万元的产品质量担保费用,2008年、2009年的税前会计利润为100万元,所得税率为25%,则2008年、2009年的所得税会计处理如下
当负债的账面价值大于计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异;
根据规律1可推导出如下规律:
当负债的账面价值小于计税基础时,会产生应纳税暂时性差异。
【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律,以便熟练地将上述规律应用到解题中。
(七)常见资产计税基础与账面价值的差异分析
1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
一般而言,固定资产的初始计量在税法上是认可的,因此固定资产的起始计量标准不存在差异。
二者的差异均来自于以下两个方面:
A、折旧方法、折旧年限产生差异;
B、因计提资产减值准备产生的差异。
2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A、对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本;
税法规定,企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。
B、无形资产后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
比如会计准则规定,使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,税法则要求在不少于10年的期限内摊销;
会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值,税法则对此通常不认定,只承认其原始入账成本。
4.其他资产
(1)投资性房地产,企业持有的投资性房地产进行后续计量时,会计准则规定可以采用两种模式,一种是成本模式,采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;
另一种是在符合规定条件的情况下,可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产,其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产源自#北京安通&
学校。
(2)其他计提了资产减值准备的各项资产。
除应收款项提取的5‰坏账准备在税法上承认外,其余减值准备在税法上一概不予承认。
(八)常见负债计税基础与账面价值的差异分析
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析
此类预计负债通常在支付时允许扣税,其计税基础一般为0(此类预计负债的计税基础=账面价值-未来兑付时允许扣税的全部账面价值=0)。
2.预收账款账面价值与计税基础的差异分析
A、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时,预收账款的计税基础为账面价值,即会计上未确认收入时,计税时一般也不计入应纳税所得额,该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0,计税基础等于账面价值;
B、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时,预收账款的计税基础为0,即因其产生时已经计算交纳所得税,未来期间可全额税前扣除,计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额,即其计税基础为0。
(九)特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
较为典型的是筹建费用的认定,会计上将其直接核销入当期损益,在税法上却要列入长期待费用,在5年内分期摊入各期的应税所得,其产生的差异是可抵扣暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
较为典型的是企业发生的亏损,在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补,即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得,相应地会产生暂时性差异,此差异可定性为可抵扣暂时性差异。
3.合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生的暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时,按照合并报表的编制原则,应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销,因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同,并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同,从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度,应当确认该暂时性差异的所得税影响。
19.2.2资产负债表债务法的一般核算程序
1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所得税。
4.就企业当期发生的交易或事项,按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
5.确定利润表中的所得税费用。
19.2.3资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理
(一)永久性差异
1.永久性差异的概念
该差异仅影响发生当期,不影响以后期间,不存在不同会计期间摊配问题,如果此差异对应了资产或负债,则账面价值与计税基础相同。
2.永久性差异的分类
①会计认定为收入的税务不认定,比如国债利息收入;
②税务认定为费用而会计不认定,比如企业研发费用的追加扣税额;
③会计认定为费用而税务不认定,常见的有:
超标的业务招待费、超标的广告费、罚没支出、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。
④税务认定为收入而会计不认定。
永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致。
比如因罚没支出形成的“其他应付款”,其账面价值与计税基础均为入账额,二者没有差异。
(二)资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理程序
目
计算方法
来自于会计口径利润
永久性差异
+
会计认可而税务上不认可的支出
税务认可而会计上不认定的收入
-
会计认可而税务上不认可的收入
税务认可而会计上不认定的支出
+
新增可抵扣暂时性差异
转回应纳税暂时性差异
-
转回可抵扣暂时性差异
新增应纳税暂时性差异
推算认定
应交税费
应税所得×
税率
递延所得税资产
借记
新增可抵扣暂时性差异×
税率
贷记
转回可抵扣暂时性差异×
递延所得税负债
新增应纳税暂时性差异×
转回应纳税暂时性差异×
本期所得税费用
倒挤认定
19.2.4资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理
如果税率发生变动,则当年的“递延所得税资产”登账额=年末可抵扣暂时性差异×
新税率-年初可抵扣暂时性差异×
旧税率;
当年的“递延所得税负债”登账额=年末应纳税暂时性差异×
新税率-年初应纳税暂时性差异×
旧税率。
除此之外,与一般的资产负债表债务法核算无差异。
Ⅱ、典型例题
1【2009年单选题】甲公司20×
8年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下:
(1)持有的交易性金融资产公允价值上升60万元。
根据税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额;
(2)计提与担保事项相关的预计负债600万元。
根据税法规定,与上述担保事项相关的支出不得税前扣除;
(3)持有的可供出售金额资产公允价值上升200万元。
根据税法规定,可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额;
(4)计提固定资产减值准备140万元。
根据税法规定,计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。
甲公司适用的所得税税率为25%。
假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零,甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第7题至第8题。
7.下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中,正确的是( )。
A.预计负债产生应纳税暂时性差异
B.交易性金融资产产生可抵扣暂时性差异
C.可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异
D.固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异
【答案】D
【解析】因为担保支出不得税前扣除,因此预计负债不产生暂时性差异,选项A不正确;
交易性金融资产和可供出售金融资产公允价值上升产生的是应纳税暂时性差异,选项BC不正确。
8.甲公司20×
8年度递延所得税费用是( )。
A.-35万元
B.-20万元
C.15万元
D.30万元
【答案】B
【解析】递延所得税费用=(60-140)×
25%=-20(万元)。
其中固定资产减值确认递延所得税资产140×
25%,交易性金融资产公允价值上升对应递延所得税负债60×
24%,可供出售金融资产公允价值上升对应的递延所得税负债对应的是资本公积,不影响递延所得税费用。
2【2007年计算题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司,20×
7年1月1日递延所得税资产为396万元;
递延所得税负债为990万元,适用的所得税税率为33%。
根据20×
7年颁布的新税法规定,自20×
8年1月1日起,该公司适用的所得税税率变更为25%。
该公司20×
7年利润总额为6000万元,涉及所得税会计的交易或事项如下:
(1)20×
7年1月1曰,以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。
该国债票面金额为2000万元,票面年利率为5%,年实际利率为4%,到期日为20×
9年l2月31日。
甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定,国债利息收入免交所得税。
(2)20×
6年12月15日,甲公司购入一项管理用设备,支付购买价款、运输费、安装费等共计2400万元。
l2月26日,该设备经安装达到预定可使用状态。
甲公司预计该设备使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
税法规定,该类固定资产的折旧年限为20年。
假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
(3)20×
7年6月20日,甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款,罚款已以银行存款支付。
税法规定,企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
来源北京安$#通学校
(4)20×
7年9月12日,甲公司自证券市场购入某股票;
支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。
甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。
l2月31日,该股票的公允价值为l000万元。
假定税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额。
(5)20×
7年10月10日,甲公司由于为乙公司银行借款提供担保,乙公司未如期偿还借款,而被银行提起诉讼,要求其履行担保责任。
12月31日,该诉讼尚未审结。
甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2200万元。
税法规定,企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
(6)其他有关资料如下:
①甲公司预计20×
7年1月1日存在的暂时性差异将在20X8年1月1日以后转回。
②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
(1)根据上述交易或事项,填列“甲公司20×
7年12月31日暂时性差异计算表”;
(2)计算甲公司20×
7年应纳税所得额和应交所得税;
(3)计算甲公司20×
7年应确认的递延所得税和所得税费用;
(4)编制甲公司20×
7年确认所得税费用的相关会计分录。
(1)暂时性差异计算表
账面价值
计税基础
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
持有至到期投资
2026.49
固定资产
2160
2280
120
交易性金融资产
1000
500
预计负债
2200
合计
(2)所得税费用的推算程序
计算方法
6000
罚款支出
300
担保产生的预计负债
国债利息收入
81.79
因固定资产折旧差异产生的新增可抵扣暂时性差异
因交易性金融资产的增值派生的新增应纳税暂时性差异
8038.21
2652.61
年初递延所得税资产余额
396
年末递延所得税资产余额
330[=(120×
25%)+(396÷
33%×
25%)]
当年贷方登账额
66[=(396-330)]
年
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