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"
企业所得税"
避税处理
这里的"
是指"
外商投资企业和外国企业所得税"
。
以下简称"
(一)纳税人的纳税要素规划
我国税法规定:
外商投资企业和外国企业所得税的纳税人包括:
在中国大陆境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业等外资企业,在中国大陆境内设立机构、场所从事生产、经营和并末设立机构、场所,而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
前者称为外商投资企业,后者称为外国企业。
税法关于纳税人的规定需要说明的几个问题有:
第一,关于设立机构、场所的含义问题。
这是指在中国境内从事生产、经营的机构或营业代理人。
这里讲的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构和工厂、采掘自然资源的场所,承包建筑、安装、勘探等工程作业的场所。
这里讲的营业代理人通常仅限于不具有独立地位的营业代理人。
具体包括:
①经常代表委托人接洽采购业务,并签订购货合同,代为采购商品;
②与委托人签订代理协议合同,经常储存委托人的产品并代表委托人向他人交付其产品或商品;
③有权经常代表委托人签定销货合同或接受订货。
第二,中外合资经营企业和中外合作经营企业的区别问题。
后者与前者相比,具有合作方式较少灵活的特点。
主要体现在两个方面:
一是合作双方的投资或合作条件、收益或产品分配、亏损或风险分担以及经营管理方式等,都由中外合作双方在合同中约定。
因此,合作企业本质上是一种契约式合营;
而中外合资企业一般由合资者双方以认股方式共同组建具有法人地位的企业,共同经营、共同管理、共负盈亏、共担风险、按股分配税后利润,因此本质上是股权式合营。
二是根据合作者的利益和愿望,合作企业可以组成企业法人,也可以办成不具备法人资格的联合经营式企业。
不组成企业法人的中外合作经营企业,可以由合作各方按国家税法律、法规的有关规定,分别计算、缴纳所得税。
这一点很重要,实际上分别纳税对外资方来说,避税机会和避税策略的必要性和可能性都加强了。
因此,从避税角度来看,合作企业比合资企业方便。
第三,关于对居民纳税义务和非居民纳税义务的确定问题。
中国实行居住地与所得税来源地相结合的税收管辖权,对居民纳税义务和非居民纳税义务的确定,以企业总机构所在地为准。
外商投资企业的总机构设在中国境内的,是税收上的中国居民,负有全面纳税义务。
应就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。
对居民企业来源于大陆境外的所得已在境外缴纳所得税,准予在总机构汇总纳税时,从其纳税额中扣除,但扣除额不能超过其境外所得依照税法计算的应纳税额;
在境内所得的外国公司、企业和其他组织及同中国公司、企业合作生产、经营,但不组成企业法人的外国合作者,为税收上的非居民,负有限纳税义务,仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
因此,从居民和非居民的角度来看,外商来华投资应尽可能避免成为居民企业,这样才有利于避税,承担有限纳税义务。
第四,关于法人居民的判断标准问题。
根据工商登记注册管理的规定,要求外商投资企业的法人注册地与法人注册土地相一致,因此,企业总机构即负责企业经营管理与控制的中心机构在境内的所在地,也就是法人注册地。
这表明境内对法人居住的判定,实际上实行法人社会住所与法人注册地的双重标准。
因此,从节税角度看,避免将企业经营指挥中心设在境内,或者避免在境内注册,从而作为外国企业身份在境内经商,对避税较为有利。
(二)课税对象要素规划
税法规定,外国企业和外商投资企业所得税的课税对象为在境内的外国企业和外商投资企业取得的生产经营所得和其他所得,具体包括:
1.外商投资企业的生产经营所得和其他民得,包括发生在中国境内,境外与外商投资企业有联系的实际利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得,以及总机构设在境内取得来源于中国境外的生产经营所得和其他所得。
2.在中国境内,外国企业生产经营所得和其他所得以及发生在中国境内、外与外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
3.外国企业在中国境内未设立机构、场所,或虽设有机构、场所,但与机构、场所没有实际联系,所取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得。
上述几种情况的生产经营所得,是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发业及其他行业的生产经营所得。
其他所得,是指利润、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得。
上述第二种情况的"
有实际联系"
是指据以取得利润、利息、租金、特许权使用费以及财产收益的股份、债权、财产和产权等,与该机构、场所所拥有或经营管理等方面的实际联系。
上述第三种情况的"
没有实际联系"
是指据以取得的利润、利息、租金、特许权使用费以及财产收益的股份、债权、财产和产权等,与该机构、场所不存佣有或经营管理的实际联系。
在外商投资企业和外国企业所得来源地的认定上,营业利润所得是以是否设有机构、场所为准。
具体地说,是指外国企业在中国境内未设机构、场所所拥有或经营管理等方面的实际联系。
是指据以取得的利润、利息、租金、特许权使用费以及财产收益的股份、债权、财产和产权等,与该机构、场所不存在拥有或经营管理的实际联系。
具体地说,是指外企业在中国境内未设机构、场所而取得的下列所得为来源于中国境内所得:
①从境外企业取得的利润(股息、红利);
②从境内取得的存款或货款利息、债券利息、垫付款或延期付款、利息等;
③提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费;
④将财产租给中国境内租用者而取得的租金;
⑤转让在中国境内的房屋、建筑物及其他附属设施、工地使用权等财产而取得的收益;
⑥经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。
以上述所得和虽设有机构、场所但与机构、场所没有实际的上述所得作为课税对象计征的税款,国际通称为预提所得税。
预提所得税不是一个独立的税种,而是外商投资企业和外国企业所得税的一个组成部分,只是在税率和征收办法等方面有其特殊规定。
对这部分所得征收预提所得税,一方面体现了中国作为所得来源国家应该享有地域管辖权的优先征税权,维护国家利益;
另一方面,同订有双边税收条约的国家按协议的低税率分享征税权利,也有助于在遵循国际规范的约束下,同其他主权国家平等互利地免除国际双重征税,协调双边税收分配关系。
(三)税率要素规划
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所取得的所得,按应纳税所得额,适用30%的比例税率,地方所得税,按应纳所得额,适用3%的比例税率。
预提所得税适用20%的比例税率。
除上述税率外,对设在经济特区的外商投资企业,在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商资企业,按15%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,按24%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或在国务院规定的其他地区的外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或国家鼓励的其他项目的,可以按15%的税率征收企业所得税,具体办法由国务院规定。
税率是税法的核心,从总体上讲,税法贯彻了不增加税负的承诺,税收优惠政策也没有减少。
从适用税率看,税法规定的税率,保持了原中外合资经营企业所得税率水平。
对缴纳外国企业所得税的纳税人来说,由于超额累进税率改为33%的比例税率,实际税收负担会有增减变化,但大多数纳税人减轻了税收负担,最多减轻了16%;
只有全年应纳税所得额在25万元以下的纳税人税负略有增加,最多增加了三个百分点。
(四)应纳税所得额的规划:
无论纳税人还是税务机关,都必须正确计算应纳税所得额,前者正确的计算是避税的前提;
后者则是防止税款流失的前提。
为了正确地计算应纳税所得额,必须对各类收入进行确定;
对成本、费用和损失列支进行限定;
对资产进行适当税务处理;
并熟悉如何在帐面利润的基础上进行调整,最终计算出应纳税所得额。
1.各项收入的规划
(1)企业下列经营收入,可以分期确定,并据以计算应纳税所得额
a:
以分期收款方式销售产品或商品的,可以按交付产品开出发货票的日期确定销售收入的实现,也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。
b:
建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入实现;
c:
为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。
(2)中外合作经营企业采取产品分成方式的,合作者分得产品时,即为取得收入,其收入额应当按卖给第二方的销售价格或参照当时的市场价格计算。
外国企业从事合作开采石油资源的,合作者在分得原油时,即为取得收入,其收入额应参照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算。
(3)企业取得的收入为非货币资产或权益的,其收入额应当参照当时的市场价格进行计算或估定。
(4)外国航空、海运企业从事国际运输业务,以其在中国境内起运客货收入总额的5%为应纳所得税额。
外商在中国境内投资于其他企业,从接受利益的企业取得的利润,可以不计入该企业应纳税所得额,但是该项投资所发生的费用和损失,也不得冲减本企业的应纳所得税额。
(5)解散清算的外商投资企业,其清算期间应纳所得额的计算,应从解散清算时的资产净额或剩余财产价值中,扣除未分配利润,各项基金、清算费用的投资者实缴资本后的余额,为清算所得。
(6)外商投资企业在中国境内投资于其他企业,从接受投资企业取得的利润,可以不计入本企业应纳所得税额,但其上述投资所发生的费用的损失,不得冲减本企业应纳所得税额。
(7)销货退回和销货折让的处理,企业销货退回和销货折让作冲减销售收入处理。
从避税规划和避税策略的角度看,纳税人应当在上述收入确定范围内尽可能合法利用以上规定,缩小应纳税收入总额,因为在其他条件不变的前提下,收入总额愈小,应纳所得税也愈小,减少100万应纳所得税额,就避税33万元。
2.成本、费用和损失的限定规划
企业的成本、费用的损失的计算,涉及企业经营活动的各个方面,因此,它也是避税规划和避税策略的关键;
大陆税法采用反列举的方法,列举了若干不得列支和限定条件列支的项目,这些都是避税者从事避税规划的基础:
(1)不得列入成本、费用和损失的项目
固定资产的购置、建造支出;
无形资产的转让、开发支出;
资本的股息;
d:
各项所得税税款;
e:
违法经营的罚款和没收财物的损失;
f:
各项税款的滞留金和罚款;
g:
自然灾害或意外事故损失有赔偿部分;
h:
支付中国境内公益、救济性质以外捐款;
i:
支
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