所得税条例与会计准则职工薪酬处理差异分析资料下载.pdf
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3.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;
4.住房公积金;
5.工会经费和职工教育经费;
6.非货币性福利;
7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利);
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出,但此准则不涉及对于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。
2008年我国实施的企业所得税法实施条例(以下简称条例)规定,工资、薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
根据1989年国家统计局第1号令关于职工工资总额组成的规定,将工资总额分为六个部分:
1.基本工资,包括计时工资、计件工资;
2.奖金;
3.津贴;
4.补贴;
5.加班加点工资;
6.其他类似工资的支出,包括根据国家法律、法规和政策规定,因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因,按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资,以及附加工资、保留工资等。
可见,条例“工资、薪金”原则上限于企业向职工支付并在原科目“应付工资”核算的工资费用;
而会计准则“职工薪酬”口径除包括原科目“应付工资”外,还包括职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类保险、住房公积金等。
也就是说,会计上核算的应付职工薪酬和条例规定的工资、薪金支出在归集范围上是不对等的,应付职工薪酬的范围要大于工资、薪金支出。
从该差异中可以看出,随着我国经济环境的变化,在个人所得日趋多元化、隐蔽化、分散化,税源难以监控、税款流失严重的情况下,职工薪酬准则把凡是由于职工提供服务而支付的报酬以及相关费用都统一到职工薪酬的范畴,有助于把以前可能掩藏的问题都暴露出来,堵塞税收漏洞。
二、计量方法的差异目前,企业的工资结构相对简单,一般由“应发工资、养老保险金、失业保险金、医疗保险金、公积金、实发金额”等基本项目构成,为此在计量应付职工薪酬时,对于国家规定了计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提。
对于国家没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工薪酬。
而条例中规定,企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。
这与职工薪酬准则的口径是统一的;
同时条例又规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
对于企业发生的职工福利支出,条例明确规定,在不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除;
企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除,超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除等。
经济社会研究7120101巴音郭楞职业技术学院学报针对上述差异,笔者认为:
1.条例对补充保险税前扣除这一限制规定是欠合理的。
企业为职工负担的补充保险应并入职工个人应纳税所得额征收个人所得税,这与企业发放现金并没有区别,都应当允许税前扣除,因为实践中若企业直接发放现金给职工,由职工以个人名义参保,企业可以避免纳税调整;
2.“合理的职工福利支出”是按准则要求,根据企业历史经验和实际情况确定的,对此,因需会计人员作出职业判断和估计,实务中很可能成为企业调节利润的途径。
三、处理方法上的差异
(一)处理的一般原则在税务处理上,1.根据条例规定,企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除。
一般在对工资、薪金进行合理确认时,按以下原则处理:
(1)企业制订了较为规范的员工工资、薪金制度;
(2)企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平;
(3)企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的,工资、薪金的调整是有序进行的;
(4)企业对实际发放的工资、薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;
(5)有关工资、薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;
(6)对于国有性质企业,其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额,超过部分,不得计入企业工资、薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除;
3.企业实际发生的工资,薪金支出,应由生产产品、提供劳务负担的,计入产品成本或劳务成本在税前扣除;
应由在建工程、无形资产负担的,计入建造固定资产或无形资产成本,资本化后分期扣除。
在会计处理上,1.企业应设置“应付职工薪酬”总账账户进行职工薪酬的核算,同时在本帐户下按“工资”、“社会保险费”、“住房公积金”、“职工福利”、“工会经费”、“职工教育经费”、“辞退福利”等应付职工薪酬项目设置明细科目进行明细核算,企业应当根据职工提供服务的受益对象,对发生的职工薪酬分别处理,生产部门人员的职工薪酬借记“生产成本”、“制造费用”等账户;
管理部门人员的职工薪酬借记“管理费用”账户;
专设销售机构人员的职工薪酬借记“销售费用”账户;
应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬借记“在建工程”、“研发支出”账户等,贷方均记“应付职工薪酬”账户,其明细账户分别是工资、职工福利、工会经费、职工教育经费等。
2.企业为职工缴纳的养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,应在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,并按上述规定处理。
(二)非货币性职工薪酬的处理在税务处理上,根据条例规定,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工和用于职工集体福利的,应当视同销售,按照该产品的公允价值,确认货物收入;
同时按该价值计入工资、薪金支出或职工福利费支出;
将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除,应作纳税调整;
企业租赁住房等资产供职工无偿使用的,每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益,也应作纳税调整。
在会计处理上:
1.企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应按该产品公允价值和相关税费计量应计入成本费用的职工薪酬金额,并确认为主营业务收入,其销售成本的结转和相关税费的处理与正常的商品销售相同。
笔者认为,企业发放给职工的该类非货币性福利,还需与税法的规定统一,缴纳个人所得税。
因为非货币性福利也是职工薪酬的一部分,作为职工个人所得应按规定计算职工个人应缴纳的个人所得税,并从当月发放的工资中扣除。
2.企业将自有或租赁的住房等资产无偿提供给职工个人的。
若将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,应据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬;
租赁住房等资产供职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。
3.企业以低于取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务,如以低于成本的价格向职工出售住房等。
该种形式实质是企业以补贴后价格向职工提供的非货币性福利。
实务处理中,应注意区别企业以补贴后价格向职工提供非货币性福利与企业直接向职工发放房屋补贴的核算。
在税务处理中,根据条例规定,对企业超过国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金,不允许税前扣除。
对此,企业所得税法虽然对企业所得税纳税人支付的工资允许全额税前扣除,但并未明确规定超过规定标准缴纳的住房公积金是否应当作为工资薪金扣除。
笔者认为,条例将住房公积金单列,并强调在规定范围和标准之内的部分允许税前扣除,显然就是不允许将超过标准缴纳的住房公积金作为工资薪金税前扣除,所以,对单位超过规定标准缴纳的住房公积金应当进行纳税调整;
同样,准则也未明确规定企业以现金形式经济社会研究7220101巴音郭楞职业技术学院学报发给职工个人的住房补贴是否应当缴纳个人所得税,但笔者认为,如果将企业以现金形式发给职工个人的住房补贴不缴个人所得税,那么住房补贴随职工工资计入企业成本费用就显得没有必要,所以,住房补贴作为职工薪酬的组成部分,也必须缴纳个人所得税。
(三)辞退福利的处理在税务处理上,企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,不应计入当期损益,当期不允许在税前扣除,应在实际发生时才允许税前扣除。
在会计处理上,企业应当严格按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的负债。
具体分为三种情况:
1.对于职工没有选择权的辞退计划,应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量和每一位职工的辞退补偿等计提辞退福利,借记“管理费用”账户,贷记“应付职工薪酬辞退福利”账户;
2.对于自愿接受裁减建议,因接受裁减的职工数量不确定,企业应当按照或有事项准则的规定,对可能接受裁减的职工数量和每一职工的辞退补偿等进行估计,计提辞退福利,借记“管理费用”账户,贷记“预计负债辞退福利”账户;
3.实质性辞退工作在一年内实施完毕,但补偿款超过一年支付的辞退计划,企业应当选择适当的折现率,以折现后的辞退福利金额计入当期管理费用,该金额与实际支付的辞退福利之间的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款时,计入财务费用。
即企业实施辞退计划时,借记“管理费用”、“未确认融资费用”账户,贷记“应付职工薪酬辞退福利”账户;
以后各期实际支付辞退款项时,借记“应付职工薪酬辞退福利”账户,贷记“银行存款”账户,同时,借记“财务费用”账户,贷记“未确认融资费用”账户。
虽然职工薪酬准则对辞退福利的会计处理作了明确规定,但笔者认为尚存在下列问题:
根据职工薪酬准则规定,为保障职工权益,企业与其职工提前解除劳动关系时应当给予的经济补偿属于企业法定义务。
核算时,该辞退福利还应按个人所得税法有关规定,对实行离岗(内部)退养的个人在其办理离岗(内部)退养等手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金,不属于离退休工资,应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税;
个人在办理离岗(内部)退养等手续后从原任职单位取得的一次性收入,应按办理离岗(内部)退养等手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均,并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准,以余额为基数确定适用税率,再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入,减除费用扣除标准,按适用税率计征个人所得税,并由原任职单位负责代扣代缴;
对于自愿接受裁减建议而形成的辞退福利,因接受裁减的职工数量不确定,核算时因会计估计的存在为企业调节各期的经营利润提供了可能;
“应付职工薪酬”科目核算的是企业为获得职工提供的服务而付出的代价,而准则规定,辞退福利在满足一定条件时计入当期管理费用,并确认应付职工薪酬,这本身意味着辞退福利的接受者在接受辞退福利后要离开企业,不再为企业提供服务,显然,此时的会计核算与准则设置“应付职工薪酬”科目的要求不完全相符,建议需对辞退福利单独核算,通过设置“其他应付款辞退福利”科目体现辞退福利与其他职工薪酬在性质上的不同。
参考文献1财政部.企业会计准则.北京:
经济科学出版社,20062财政部.企业会计准则应用指南2006.北京:
中国财政经济出版社.20063赵桂娟、张定莲、刘志苏.企业所得税法实施条例解读.北京:
新华出版社,2008经济社会研究73
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