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内部操纵的差不多目标包括三个方面,即财务报告目标、营运性目标和遵循性目标。
实际上,人们最初建立内部操纵制度的初衷确实是为了防止舞弊现象的发生。
通过内部操纵,各部门和人员之间相互审查。
核对和制衡,幸免一个人操纵一项交易的各个环节,能够防止职员的舞弊行为,也能减少虚假财务报告的发生。
尽管现代内部操纵的目标差不多不仅仅局限于防止财务报告舞弊,而由防弊为主进展为以兴利为主。
然而,保证财务报告的可靠性始终是内部操纵的一项差不多目标。
在现代企业制度下,所有权与经营权高度分离,资财提供者往往不亲自参与对企业的治理,而是将企业交托给专门的经理人员经营治理。
如此,经理人员与股东等资源提供者之间便形成了托付代理关系。
受托人必须如实地向资源提供者报告企业的财务状况和经营业绩,不得隐瞒、欺诈。
治理当局应当对会计信息的真实性负责,假如披露虚假会计信息,治理当局应当承担相应的责任。
因此,股东会聘请独立的第三者——注册会计师对治理当局提供的财务报表的真实性、公允性加以验证,并发表意见。
但治理当局也应当建立完善的内部操纵,保证交易的发生都通过了必要的授权,并进行了完整。
连续、系统、真实的记录,按照会计准那么和其他信息披露规范编制财务报告。
这不仅仅是审计的需要,更要紧是治理当局受托责任本身的需要。
因此,合理地保证会计信息真实可靠是治理当局建立健全内部操纵的一项重要目标。
1977年,美国公布了«
反国外行贿法»
,该法律明确了内部操纵对预防和发觉舞弊行为的作用。
该法要求所有公布上市公司设计并保持内部操纵系统,该系统应能充分为以下事项提供合理保证:
〔1〕交易经治理当局授权;
〔2〕交易被恰当地记录以使编制财务报表及保持资产的受托责任;
〔3〕只有在治理当局授权之下才能接近资产;
〔4〕现有资产应当与记录的受托责任相比较,并采取适当的行动处理任何差异。
AICPA〔1949〕、COSO〔1992〕、内部审计师协会〔IIA〕、欧洲中央银行〔ECB〕以及我国内部操纵差不多规范等也都将保证财务报表的真实可靠作为内部操纵的一项差不多目标。
二、内部操纵环境是阻碍会计信息质量的首要因素
1985年,由AICPA.美国审计总署〔AAA〕、FEI、IIA及治理会计师协会〔IMA〕共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会,即Treadway委员会,该委员会所探讨的问题之一确实是舞弊性财务报告产生的缘故,其中包括内部操纵不健全问题。
Treadway委员会〔1987〕研究后认为,容易产生财务报告舞弊且舞弊不容易被察觉的情形有:
〔1〕缺乏警觉地监督报告过程的董事会或审计委员会;
〔2〕内部会计操纵薄弱或不存在;
〔3〕非经常性或复杂的交易;
〔4〕需要治理当局主观判定的会计估量;
〔5〕缺乏有效的内部审计机构,包括内部审计机构规模不大,限制审计范畴。
而假如公司道德氛围差那么会加剧这些情形。
据美国«
内部审计»
杂志上的一份调查报告说明,自1986年2月起至1990年11月止已发觉的114例欺诈案件,多数与虚假会计信息及内部操纵不健全有关〔杜滨,李假设山2000〕。
另外,据KPMC对美国3000家大中型公司的调查,舞弊有52%是通过内部操纵发觉的,有47%是通过内部审计检查发觉的〔承诺多项选者〕。
可见,内部操纵关于防止财务报告舞弊意义重大。
而企业的操纵环境那么是阻碍会计信息质量的首要因素。
操纵环境包括职员的诚实性和道德观、职员的胜任能力、治理当局的治理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权益和责任的方式、人力资源政策和实施等。
操纵环境构成了一个单位的氛围。
治理当局的诚实性和治理哲学,是充分的公允披露、防止敌意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。
即使设立良好的内控也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的成效。
假如治理当局本身就缺乏诚实,那么就会对整个公司的道德观形成不利阻碍。
Treadway委员会〔1987〕指出,高级治理人员的状态——公司环境或财务报告编制的文化是阻碍财务报告诚实性的最重要因素。
尽管有一套书面的规定和程序,假如治理人员的状态松散,那么更有可能发生财务报告舞弊现象。
事实上,从会计信息失确实动因来看,关键往往不在于会计人员本身舞弊,而是由于企业治理当局从自身酬劳、聘任等角度动身,有进行盈余治理甚至财务操纵、欺诈的动机。
而由于制度的缘故,会计人员往往受制于治理人员,不得不屈从于治理当局,提供虚假的会计信息,欺诈外部信息使用者。
治理当局对内部操纵和财务报告的关注是防止显现虚报、漏报错误的重要方面。
不论其他操纵要素是否存在,治理部门缺乏诚实性或对内部操纵不感爱好,都会导致内部操纵失效。
治理当局对内部操纵的支持有助于预防虚报、漏报错误的发生。
因为治理当局的态度将阻碍到会计人员和其他部门的工作态度,假如治理当局对内部操纵重视,企业内的其他人就会感受到这一点,职工就会认真履行其职责,遵守既定的操纵制度,财务报告的差错就会减少。
反之,假如治理当局并不关怀内部操纵,并没有给予有效支持,那么职员就可不能认真执行有关的内部操纵制度。
事实上,许多企业之因此治理纷乱,确实是因为企业领导对内部操纵不重视,甚至自己随意破坏有关的内部操纵。
如Treadway委员会对119个1981-1986年间被SEC提起诉讼的财务报告舞弊行为的研究发觉,这些公司的治理当局经常能够越过内部操纵系统。
从我国的许多案例来看,内部操纵失效、会计信息失确实症结点更是显现在权力居。
因此,治理当局对内部操纵的态度是决定内部操纵是否有效的关键所在。
三、内部操纵是防止会计信息失确实有力保证
导致会计信息失确实缘故可分为两类:
非有意性行为和有意性行为。
非有意性行为是指由于会计人员素养低下或过失等缘故,导致在会计规范的范畴内选用会计政策不当,而导致加工出来的会计信息不能如实反映企业的财务状况和经营业绩;
有意性行为那么是会计人员在内部人的授意、胁迫之下,为了企业治理当局的私利,不遵守有关会计原那么,有意提供虚假会计信息。
内部操纵的手段包括职责划分、授权批准、实物操纵、会计系统操纵。
内部审计等。
不管是有意性失真依旧非有意性失真,上述操纵手段都能在一定程度上起到减少或预防会计信息失确实作用。
要进行有效的操纵,必须要有明确的职责划分,使各部门、岗位和职员都各负其责,相互制约。
职责划分是内部操纵的一个差不多原那么,要紧解决不相容职务分离问题。
所谓不相容职务是指那些由一个人担任,既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。
企业内部不相容职务要紧有:
授权批准职务、业务经办职务。
财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。
这些职务应由不同的人员来担任。
更广意义上,职责划分包括两个层面:
一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的职责划分;
二是经理领导的内部治理机构、岗位和人员之间的组织规划和职责划分。
充分的职责分工是为了防止错误和舞弊。
通过职责划分,各部门和人员之间相互审查、核对和制衡,幸免一个人操纵一项交易的各个环节,既能够防止职员的舞弊行为,也能减少虚假财务报告的发生。
授权批准是指交易的发生应当通过适当的授权,不承诺有XX或超出授权范畴的交易。
如此,就明确了治理当局及各阶层治理人员、职工的职责与权限,假如显现没有授权的经营活动,导致会计信息失真,相应的人应当承担责任。
会计系统操纵要求企业依据会计法和统一会计制度等法律法规和会计准那么,制定适合本单位的财务会计制度,明确账务处理程序和企业的会计政策,保持充分的凭证和记录,建立会计凭证的预先统一编号、审核、保管制度,实行会计人员岗位责任制和内部稽核制度,禁止会计人员越权处理会计事务。
由于在经济业务过程中采取了程序操纵、手续操纵和凭证编号、核对等措施,使经济业务和会计处理得以相互联系、相互制约,从而防止错误发生,即使发生了错误,也易于自动检验和自动纠正,保证了会计记录的正确和完整。
内部审计是内部操纵的一种专门形式,其目标在于〝评判经济活动及其记录的真实性、合法性和有效性〞〔萧英达等2000〕。
内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核。
开展对审计委员会负责的内部审计有助于减少和发觉有意性或非有意性的虚报、漏报错误,并能促使职工尽量减少错误。
从审计的角度来看,与财务报表中所包含的资料有关的治理当局的认定包括:
存在或发生、完整性、权益和义务、估价或分摊、表达与披露。
存在或发生是指在资产负债表上所有资产和权益均存在,收益表上的所有收入、费用、利润和缺失发生在报表所反映的会计期间内。
相对应的错误是〝虚报错误〞。
完整性认定是指资产负债表上所列的所有资产和权益都存在且属于公司所有,收益表上所列示的收入、费用、利润和缺失均发生在收益表所反映的会计期间内。
相对应的错误是〝漏报错误〞。
权益和义务的认定是指在资产负债表上所列示的所有资产均属公司的权益,所有负债均属公司的义务。
估价或分摊是捐资产、负债等项目以恰当的金额列入财务报表。
所谓表达与披露是指会计报表上的特定要素被恰当地加以分类、说明和披露。
换一个角度,所谓会计信息失真,简单地说确实是背离了这些认定,而运行有效的内部操纵能够防止这些错误。
如治理当局的诚实性及对财务报告的关注关于这五种认定都有着重大的阻碍。
而完整的凭证、检查证据和批准手续,为检查和复核已发生的交易提供了一个有效的方法,能够预防和减少虚报错误、漏报错误、权益与义务方面的差错。
有效的内部审计能够降低错误和编制虚假会计报表显现的可能性。
因此,莫茨和夏拉夫在其名著«
审计理论结构»
中将〝令人中意的内部操纵系统的存在能排除舞弊行为的或然性〞作为审计的一项假设。
TomLee在«
企业审计»
中也将〝内部操纵的存在可使会计信息幸免重大的错误和舞弊〞作为审计行为假设。
而现代制度基础审计正是基于有效的内部操纵能够减少财务报告舞弊这一前提之上。
四、我国会计信息质量与内部操纵的现状
我国目前的会计信息质量堪忧。
一些公司为了上市,不惜编造财务报表,美化公司的财务状况和经营业绩;
而一旦上市以后,造假的动机依旧存在,为了取得配股权,幸免因为连续亏损达不到证监会的要求而被ST、PT乃至摘牌退市,上市公司往往长期隐瞒重大信息或提供虚假信息。
最近,上海证券交易所、上海证券报、中国证券报、证券时报联合举行了一次上市公司信息披露质量问卷调查。
调查说明,个人投资者认为上市公司披露的财务信息完全可信的占8.45%,差不多可信的占26.98%,部分可信的占45.17%,认为差不多不可信的占16.10%,完全不可信的占3.14%。
对100家左右机构投资者的调查也说明,没有一家机构认为财务数据〝完全可信〞,认为〝差不多可信〞的机构投资者有41家,占41.41%,认为〝部分可信〞的机构投资者有54家,占54.54%,认为〝差不多不可信〞的机构投资者有3家,占3.03%,认为〝完全不可信〞的有1家,占1.01%。
这显示,投资者对上市公司披露的财务数据信心不足。
个人投资者与机构投资者相比,认为差不多不可信或完全不可信的比例更高。
说明在当前投资者心目中,财务数据的失真已到了专门严峻的地步。
会计信息失真差不多阻碍了投资者对会计信息的信任,对我国的证券市场的进展产生了不利阻碍。
会计信息失确实缘故是多方面的,既有社会和政治缘故,也有经济缘故;
既有外部缘故,如会计准那么不完善、财政、证券监督不力、中介机构执业不规范与治理当局合谋等,但内因即企业法人治理结构不完善、内部操纵纷乱,同样不能忽视。
当前我国企业内部操纵乏力要紧表现在:
〔
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