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识别合同
第二步:
识别履约义务
第三步:
确定交易价格
第四步:
分摊交易价格
第五步:
收入确认时点或期间
看起来没毛病。
可是,到底改了哪些方面呢?
且听我一一道来。
我在分析一个合同,应该注意哪些方面呢?
第一个问题是:
这个合同和新收入准则相关吗?
有些合同会产生收入,但应该按其他准则确认收入,比如租赁,保险等。
和IFRS9相关合同也不属于新收入准则的范畴。
千万不要做无用功。
合同的五个必要条件和新收入准则相关的合同,可以是书面,口头或其他形式,但必须满足以下五个条件:
合同已被批准,双方承诺将履行各自的义务;
已明确各方的权利和义务;
有明确的支付条款;
具有商业实质;
很可能收回对价。
以上五个条件里,前三项可以很清楚地分辨,但四和五的考量需要管理层的判断:
条件四:
什么是商业实质?
通常来说,如果履行合同会改变企业未来现金流量(比如风险,时间分布,金额),大概就有商业实质。
反之,则可能没有商业实质。
条件五:
什么是“很可能收回对价”?
对于和新收入准则相关的合同,管理层评估是否“很可能收回对价”时,只考虑客户的能力和意愿。
只有当客户既有能力又有还款意愿的时候,管理层才能估计“很可能”收回对价。
如果管理层“自己”愿意降价,应该按照“可变对价”的要求入账(而非以此评估“收回对价”的可能性)。
合同合并
有时候,公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易;
或者,订立数份合同时,其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况;
甚至于,数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。
当公司有以上这几种情况时,需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。
合同变更
公司如果对销售合同进行变更,需要考虑变更的性质。
最简单的变更是这样的:
合同变更的例一
公司A与客户B签订销售合同。
公司A以人民一百元的单价,销售一百件产品给客户B,货款共计人民币一万元。
十天后,公司A交付了八十件产品,并确认了收入共人民币八千元。
第二十天(即变更日),双方签订变更合同,除原合同规定的权利义务之外,公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户B。
分析:
由于增加的商品和销售价款可以明确区分;
而且新增的价款反应了新增商品的单独售价。
因此,变更部分应该按新合同来进行会计处理。
第二个例子:
如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价,而且于变更日,“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分,应当视为原合同终止,同时将“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。
第三个例子:
如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价,而且于变更日,“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的(详见第二步,识别履约义务),应当将变更部分作为原合同的组成部分,由此产生对已确认收入的影响,计入变更日财务报表。
公司提供All-In-One产品,合同上列了一长串商品以及服务。
每一种商品和服务都是履约义务吗?
不一定哦。
公司提供的All-In-One产品,说穿了包括三种形式:
1)有形商品,2)无形的服务或权利,以及3)通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。
需要仔细分析合同和公司惯例,才能知道它们是不是“可明确区分”。
履约义务就是在合同中,向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。
比如销售商品,转让使用权,特殊经营许可等。
会计师事务所和客户签订的合约里提到的,“完成审计服务并出具审计报告”,就是会计师事务所的履约义务。
可明确区分的商品或服务包含两个方面:
首先,它有单独的使用价值。
即,客户能够从该商品本身的使用(或与其他易获得资源一起使用)中受益;
其次,该服务或商品基于合同是可区分的。
当然啦,除了书面合同里列明的承诺,公司也可能为客户提供一些未列明的服务,比如免费的维修。
如果客户有一个合理预期,认为公司会继续提供某项免费服务,该服务可能也是一个可区分的履约义务。
另外,可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策,以及特定声明等。
举例
电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务,通常包括三个履约义务:
卖手机,卖话费和卖流量。
为什么可以分开呢?
因为:
手机可以单独使用,话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益--说明它们“本身”是可区分的;
在套餐合同上,这几项内容是分开注明的--说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。
不可区分的迹象如果有以下情况,公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”,即,可能不属于分列或单独的履约义务:
需整合或组合--通常与建造合同有关。
比如某公司C为客户D建造一个医院。
双方签署的合同包括建造医院的具体事项,比如地面平整,奠基,采购材料和设备,构造建筑物,铺设管道和线路,安装设备等。
这些商品和服务是合同的投入(“Input”),医院则是合同的产出(“Output”)。
由于公司C(或其竞争对手)经常向其他客户销售相同的Input,因此,每一个Input都可以被单独或与其他商品一起使用,“本身”是有价值的。
另外,客户D也可以从这些Input中获得经济利益。
由上,每一项Input都符合可明确区分的第一个条件--有单独使用价值。
但是,公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些Input”,而是承诺将这些Input整合为一个能够发挥功能的医院(Output)。
因此,这些Input不符合明确区分的第二个条件--基于合同可区分由于该合同未满足“可明确区分”的第二个条件,因此公司C需要将所有的Input(商品和服务)合并起来作为一个履约义务。
需要重大修改或定制--通常与软件合同相关。
比如审计公司E向软件公司F购买ERP系统,并要求软件公司F在标准ERP系统的基础上,设计特定的程序来汇集监管机构所需的报备资料。
在这个例子里,“定制服务”虽然基于合同是可区分的,但没有单独使用价值,因此它是“不可明确区分”的,需和ERP系统合并起来作为一个履约义务。
与其他商品高度关联--包括其他可能性。
比如公司C向客户D提供设计并制造样品的服务。
该设计有一些重要功能尚未完成,需要不断地按照新的设计制造样品,来一步步完善。
由于设计是不完善的,公司C也许需要在设计完善之后,对每一个样品再做重新加工。
因为“设计”和“制造样品”高度关联,任何单独的一项对客户来说是无法获益且没有使用价值的,因此客户也不会只购买其中一项。
由于“设计”和“制造样品”不可明确区分,需要被合并起来作为一个履约义务。
Warranty
保修或保证
根据行业惯例或法规,公司有可能向客户提供一段时间的保证。
保证有不同的性质,某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行(比如包退,包换),某些则需要公司提供增量服务(比如包修)。
如果客户没有选择权,比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务。
该保修是没有单独售价的,客户无法单独使用这个服务并获得收益。
因此它不是一个可区分的服务,应该和原商品一起作为一个履约义务,根据本文的第五步所述方法确认收入。
如果客户拥有选择权,比如购买IPAD时可以选择是否需要额外的,第二年和第三年的保修服务。
由于该保修有单独售价,可以单独使用并获得收益,因此属于一个可区分的服务,即,是一个单独的履约义务。
它需要与原商品一起,根据本文第四步所述方法分摊交易价格,并根据本文的第五步所述方法确认收入。
交易价格,指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价,通常以合同条款为基础,结合以往习惯做法来确定。
除此之外,对交易价格有影响的因素还包括:
可变对价及其限制要求
重大融资成分
非现金对价
应付客户对价等
1.可变对价及其限制要求
交易中的可变对价的形式很多,包括基于销售收入的收费,折扣,返利,退款,奖励,赔偿或其他类似情况。
可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化,而产生不可预计的变化。
可变对价的例子
商品厂家收入的可变对价:
附有销售退回条款;
向经销商或超市提供各类折扣或销售支持。
广告公司收入的可变对价:
电视台根据发布广告的总金额,向广告公司支付一定比例的返利。
知识产权IP所有者收入的可变对价:
公司根据销售收入的金额,向知识产权IP所有者支付一定比例的分成。
对于可变对价的估计有两种方法:
预期价值:
按照可能发生情况及相关可能性计算得出的均值;
最可能发生金额的最佳估计数
在确认可变对价时,有一个重要的限制要求--确认可变对价的金额,不可超过“在不确定性”消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
换句话说,合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金额,要求公司进行以下分析:
分析由于未来不确定性的事项,所导致的收入转回的风险;
分析一旦该未来不确定的事项发生,收入将转回的数量级。
2.重大融资成分
新收入准则引出一个较特殊的定义:
交易价格。
交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金(现销价格)。
有时候,交易价格和“合同对价”的金额是一样的。
但有时候,它们之间有差异。
例如,如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点有较大的间隔(比如一年以上)时,该差异就会产生。
“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分,需要在合同期间按实际利率法摊销。
例子
供应商E和客户F签署合同,以人民币一万元的金额销售一组机械,并允许客户F分5年还款。
如果客户F答应在收到机械的当天还款,销售金额可以下降为人民币八千元。
在这个例子里,合同对价为人民币一万元,交易价格(即现销价格)为人民币八千元。
两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分,需要在合同期5年内按实际利率法摊销。
当然啦,如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年,可以忽略重大融资成分的考量。
3.非现金对价
非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
如果不能可靠估计公允价值,可按转让商品的单独售价间接确定交易价格。
4.应付客户对价
应付客户对价包括返利,折扣,优惠券等。
除非该对价是为了向客户取得“能够明确区分”的商品或服务,应付客户对价应冲减交易价格,并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚的时点冲减收入。
供应商G向超市H销售货物,并第一次向超市H支付陈列费。
按照惯例,供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。
另外,陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。
因此,供应商G无法通过陈列费控制商品或服务,即,陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。
结论:
由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务,它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。
需要注意的是:
应付客户对价需要考虑“没有在合同中列明”,但需要向客户支付的款项。
如果该款项在以前年度曾经支付,且客户有一个合理预期今年仍然会收到它,该款项其实是可变对价的一部分,应该参照可变对价的会计处理。
分摊交易价格时,要考虑各履约义务的公
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