银行如何运用“谨慎原则”.doc

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金融业是经营货币的特殊企业，从它诞生第一天起就与风险相伴随。

银行业务风险，几乎无处不在，无时不有。

目前全国金融业的不良贷款问题，对我国现阶段已构成了潜在的威胁，甚至制约了我国市场经济的正常发展。

现就如何运用会计准则中的“谨慎原则”，增强金融业自身风险免疫功能，促进金融形势稳定的问题，提一些看法和建议。

　　“谨慎原则”是国际会计准则（以下简称《准则》）中很重要的准则之一。

《准则》对此所下的定义是：

“谨慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的预计时，在所需用的判断中加入一定程度的谨慎，以便不抬高资产或收益，也不压低负债或费用”。

用句通俗的话来解释：

谨慎原则的要点是“不预计未实现的利益，但估计所有可能发生的损失，不高估资产的价值，不低估负债的发生；对各种可能获得的收益非有充分证明不予入账，但对各种可能产生的费用和非常损失，只要有相当理由即在本核算期内予以确认列账”。

　　根据这个原则，对照我国现行会计准则和有关金融保险企业财务制度和会计制度，可以看出有些规定对《国际会计准则》的“谨慎原则”的理解似不够深入，并与国际银行的作法也有一定的差距。

下面分四个方面加以探讨：

　　一、关于应收应付利息的计提与谨慎原则的关系　　我国《企业会计准则》第十六条规定，“会计核算应当以权责发生制为基础”。

为体现这条原则，在《金融保险企业财务制度》（以下简称财务制度）第三十六条及第五十八条分别作了如下具体规定：

企业放款应“按国家规定的适应利率和计息期限计算应收利息，计入当期损益”。

企业应按国家规定的适应利率分档次提取应付利息。

同时在第四十一条又进一步规定：

“借款合同约定到期（含展期后到期）但未归还的放款，作为逾期放款，其中逾期（含展期后）未满2年的，企业应按规定计算应收利息，并纳入当期损益。

逾期2年及超过2年仍未归还的放款，作为呆滞放款，其应收利息不再计入当期损益，由金融保险企业设置科目专项反映，实际收到的利息计入当期损益”。

　　《财务制度》规定企业会计核算应以权责发生制为基础，其作用在于均衡企业各个时期收入和支出，有利于正确反映资产、负债、损益情况。

银行以经营存放款为主要业务，其存放款约占资产（负债）总额的50%-80%以上，因此应收应付利息数额巨大，如果不分期计算应收应付利息将不利于银行合理安排资金运用和正确反映各期财务状况。

但必须注意的是计算应收应付利息是二者对等的关系，是权和责的对立矛盾统一体，其前提条件是建筑在存、放款银行必须按规定期限支付存款利息和足额收回贷款利息基础上的权责发生制。

毫无疑问，银行对存款利息必须无条件支付。

同理，我们理解第三十六条规定所指的计提应收利息，应该是在银行收息日，能按期足额收回贷款利息的前提条件下所计算的应收利息，如果借款人发生问题而使银行在收息日未能按期足额收回贷款利息，则达不到采用权责发生制所要求的正确反映银行当期财务状况的目的。

但《财务制度》规定贷款逾期二年以内仍应计算应收利息，作为利息收入列入当期损益。

这显然违背了采用权责发生制的本意。

明知有的借款企业经营不善，濒临倒闭，限于贷款逾期不满二年的规定银行仍要按期计算利息收入，结果大大膨胀了银行各期收益，从而不得不照缴营业税、附加税、所得税、上缴利润及分配股息、红利、奖金等，给银行的财务状况带来了一系列巨大冲击。

由于银行收益中包含了实际已成为坏账或将成为坏账的无“现金流入”的利息收入，多则可能几十亿，少则近亿上万，使银行年终账面的净益金额严重失实，很难排除“虚盈实亏”泡沫利润现象。

当前不少企业实在无力支付借款本息，使银行逾期放款、呆账率和坏账率普遍较高，实际上这些税款和分配的利润是由银行无偿垫付的。

这种虚收实支的潜在问题始终困扰着银行经营者，似已到了必须解决的时候了。

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--empirenews.page--]　　香港金融管理局从动态的风险性监督出发对贷款分为五级：

正常贷款，特别注意贷款（SpecialMention）不合格贷款（Substandard）、可疑贷款（Doubtful）和呆滞贷款（Loss）。

除正常贷款级外，其余四级贷款的应计利息再按有无担保分类作如下处理（见表1）　　表1　　　　香港金融管理局规定的贷款分类及应计利息的处理标准类型本金已计利息未计利息逾期时间三个月以内三个至六个月六个月至十二个月二十个月以上等级利息等级利息等级利息等级利息1FFFSMaSMaSMaSSa2FFPSMaSSaSSbSSc3FPUSMaSSbSS/DcDc4FUUSMaSSbDcDc5PUUSM/SaSSbD/LcD/Lc6UUUSaSS/DcD/LcLc　　F=全额担保　　P=部分担保　　U=没有担任　　a＝可继续正常计息　　b＝已计未收利息转入催收科目　　c＝停止计息　　SM＝特别注意贷款（specialmention）　　SS＝不合格贷款（substandard）　　D＝可疑贷款（doubtful）　　L＝呆滞贷款（loss）　　美国银行监管局规定凡贷款按期计算的应收利息，如果连续三个月不能收取时，则按规定可将原提的应收利息全额冲回，并从冲回之日起贷款停止计息。

　　韩国《会计实务》则规定“应计利息除贷给国家或政府投资的公司、基金的利息收入外，对一般企业贷款应收利息不经收到不予确认”。

上述办法我们似可借鉴。

　　二、关于呆账准备的提取与谨慎原则的关系　　贷款呆账准备是银行为了抵御和减少事先难以预防的、潜在的贷款风险，保证信贷资产良性循环而提取的用于补偿银行到期不能收回的贷款而造成损失的准备金。

　　我国《金融保险企业财务制度》第五十八条（十）1项规定，“呆账准备金自1993年起按企业年初放款余额的6‰全额提取，从1994年起每年增加1%直至历年结转的呆账准备金余额达到年初放款余额的1%为止。

从达到1%的年度起，呆账准备金改按年初放款余额的1%实行差额提取”。

这项规定对核销银行不良资产，核实银行当期资产质量和财务状况起到了很好的作用。

但在目前社会经济大环境并不十分理想，市场风险较大，企业效益特别是大中型企业效益普遍较差的情况下，按上述规定标准提取呆账准备金的远远不能满足银行当前打销呆账的要求，为此极有必要在现有标准的基础上提高呆账准备金率，同时在提取和使用呆账准备金的方法上，是否也可借鉴西方国家银行的做法加以改进。

　　各国银行对信贷资产都提存呆账准备金，这一点是完全一致的，然而在提存准备金的比例和方法以及使用准备金的条件上，各国银行都有自己的制度，而且存在着较大的差异，国际银行间还没有一个统一的国际惯例可资遵循。

但是，对各国商业银行所规定的呆账准备金制度进行考察和比较，可发现有许多地方值得我们作进一步探讨和借鉴。

　　1.提取不同种类和不同比例的呆账准备金。

国际商业银行一般提取两种形式的贷款呆账准备金。

首先是按照贷款余额的一定比例提取普通呆账准备金；其次是根据贷款的风险程度提取特别呆账准备金。

例如：

　　香港金融管理局按照贷款不同风险级别提取不同比例的呆账准备金，如表2：

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--empirenews.page--]　　表2　　　　　香港金融管理局的呆坏账准备金水平贷款种类准备金种类准备金水平正常贷款一般准备1%特别注意贷款一般准备2%不合格贷款特别准备无担保部分的25%可疑贷款特别准备无担保部分的75%呆滞贷款特别准备无担保部分的100%[1][2]下一页　　美国联邦监理部门将银行贷款也分为与香港金融管理局规定相同的五种类别：

即正常贷款、需特别关注类贷款（OtherAssetsEspecialMentioned-OAEM）、次级贷款（Sub-Standard）、可疑类贷款（Doubtful）、损失类贷款（Loss）。

各商业银行对所有贷款除按1.5%的比例提取一般准备金外，还对后四类有问题贷款计提呆账准备金为：

损失贷款的呆账准备金为100%，可疑类贷款为50-75％，次级类贷款为20%-35%，特别关注类贷款为50%-70%，次级类贷款为20%-35%，特别关注类贷款为5%-10%，需计提呆账准备金的贷款也包括抵押贷款在内。

　　日本银行会计准则规定：

凡明确证明为可疑贷款的，应设立特别贷款准备，其准备金至少可计提税务认可的全部金额，必要时计提金额可超过税务所规定的限额。

　　此外还规定：

贷款按照国家和政府风险分类设立海外贷款呆账准备，根据对此类国家未到期贷款余额提取1%-15%的准备金。

　　韩国《会计实务》（6）项规定，“贷款呆账准备，必须按贷款总额的2%限度内足额提取”，并规定“每年按贷款余额所增总额的2%和呆滞贷款10%提取。

银行监管局将引导每家银行将其贷款准备金维持在其贷款总额的2%或以上”。

　　2.银行对贷款呆账准备金提留和呆账核销有相对自主权。

一般国际银行监督部门认为银行核销呆账损失是银行经营管理层的责任和义务，是否核销呆账，核销金额多少，应由银行自身确定。

呆账核销也由银行自身确定。

如美国银行可以借款人的财务及经营管理状况以及贷款逾期时间等由银行自身确定核销呆账的金额。

日本银行监督当局对商业银行所提呆账准备金的核销并不干预，银行有权自行核销。

　　3.各国政府税收部门对商业银行计提的呆账准备金都不同程度地给予减免税的优惠。

如挪威税收当局允许每家银行提取总额不超过其贷款总额5%的免税呆账损失准备金。

日本税法规定一般贷款呆账准备金允许税前金额列支，对按照国家和政府规定的有问题国家未到期贷款计提的特定海外贷款准备金的一部分可以税前列支。

　　4.不少国家金融监管当局对银行呆账准备金政策行使较严格的监督权。

监督的主要目的在于保证提取准备金的方式是在充分考虑谨慎经营和真实评价贷款质量的前提下进行的。

如果认为准备金的提留不符合要求，金融监管当局则劝告该银行加以改进。

如美国联邦储备银行审计部在对商业银行进行不定期检查时，要求被审计银行提供计提呆账准备金的标准，必要时甚至抽查贷款档案，以确认所提准备金是否合乎规定标准，发现提留不足，则要求予以补提。

在加拿大，检查总署要对各家银行的准备金水平及其评价、测量和控制方法进行经营性的检查，以确保每家银行都有健全的准备金制度，从而可以对一些潜在的贷款风险进行及时的控制。

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--empirenews.page--]　　根据我国银行实际情况，建议采取以下办法：

（1）比照上述香港或美国银行的做法，除提取一般呆账准备金外，按贷款呆滞程度提取特别准备金。

（2）规定呆账准备金免税基础。

　　（3）按上述

（1）项提取的准备金金额超过

（2）项免税基础的照章缴税。

　　三、关于有价证券的评价与谨慎原则的关系　　关于有价证券年终如何评价问题，《金融保险企业财务制度》对此并无规定。

我们认为，自从金融机构被规定分业管理后，规定银行不得经营有价证券买卖业务，但是银行持有长期证券作为资金余缺调剂的一种金融工具还是允许的，因此年终对此类有价证券如何进行评价，似有必要加以规范，以使银行在“谨慎原则”指导下进行评估，防止其采用有处于自身利益的方法任意高估或低估评价损益，使之有所遵循。

故建议在《财务制度》中加以补充。

　　为使此类业务处理办法与国际惯例接轨起见，特介绍一些国际上的做法或规定如下：

　　1.根据《国际会计准则》25投资会计16段，对短期投资（证券）的账面金额应如何恰当地确定一点，提出如下意见：

“短期投资都有市价，所以投资账面金额应按照成本或市价孰低法确定……这样能得出审慎的资产负债表金额，不会造成在收益中确认未实现的收益”。

　　韩国《会计实务》（3）项规定“以临时目的而持有的短期有价证券应按加权平均或移动平均法确定的成本计价。

然而，当短期市场证券的市场价值降至其成本以下时则按市场价值计价”。

　　2.投资长期有价证券的计价方法，在国际会计界基本上已达成共识，按国际惯例投资有价证券一般采用成本为基础的计价方法，期末不必进行估价调整。

例如《国际会计准则》25投资会计第19段提出：

“长期投资通常按成本列账”。

英国银行家协会和爱尔兰银行家联合会发布的《有价证券会计实务推荐报告书》“对投资证券的计价”第25段中作如下表述：

“对于那些持有相当长时间，通常打算一直持有到期满