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会计环境是指与会计产生、发展密切相关,决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制、会计方法,以及会计工作水平的客观历史条件及特殊情况。
会计环境对簿记及会计的影响是直接的,就簿记及会计的职能或曰功能作用而言,它伴随着经济的、科技的、文化的,以及经济体制等环境要素的变化而相应发生变化。
会计环境在一定程度上限定了会计的功能作用,限定了人们对簿记及会计功能作用的认识,进而也限定了人们对它的评价,限定了它在某一历史时期经济工作中的实际地位。
因此,会计的基本职能不是一成不变的,它的发展变化既取决于会计所处环境的变化,也取决于人们的思想水平。
人们只有在认真分析与研究会计环境问题的基础上,才能对某一历史时期簿记或会计的职能作出正确评价,进而也才能对这一历史时期的会计定义作出科学的结论。
正因如此,在研究会计职能与揭示会计本质时便不能仅仅把“会计”作为一个专业名词或者一种纯技术性的工作来对待,而应当从总体上对它加以考察,把它看作是特定历史发展阶段,在一定会计部门组织之下与在一定会计法制支配之下的会计工作,以及这种工作与一定历史发展阶段的会计思想、会计理论、会计技巧、会计方法相协调所形成的一体化关系的集合体。
Www..coM这是研究会计职能与定义问题的一个具有关键性意义的出发点。
据此,我们分别考察历史上有关会计职能的几种不同认识。
(一)核算工具论
在人类会计发展的早期阶段,会计环境中的经济发展要素成为人们认识“簿记”职能的主要依据,它在一个漫长的历史时期内对人们的“簿记思想”产生着重要影响,而这一历史时期又集中体现在自然经济发展阶段。
在这一阶段的经济结构中占支配地位的是使用价值,而非交换价值;
生产的目的主要是自给自足,而非积累价值、故在此阶段经济关系较为简单:
这时作为国家仅需要通过簿记核算其财政收支状况及其结果,为考察“量入为出”的财政原则服务;
而民间商业与手工业也只需要通过单式簿记核算其收支。
以便在收支相抵中求得收大于支这一所企望的结果。
古代数学家正是从记帐、算帐、报帐、用帐与服务相结合的角度,作出了“零星算之为计,总合算之为会”的结论。
这一定义仅仅表现了簿记的核算职能,无论在形式上,还是内容方面均未涉及到会计的监督职能,所以它所体现出来的是这一历史时期,在世界上具有代表性的“核算工具论”思想,是人们最早关于单式簿记本质的认识。
(二)管理工具论
随着14—15世纪地中海沿岸城市资本主义经济关系的萌芽,复式簿记在早期的金融业、商业等行业的应用中渐自成长起来,并最终在核算中取代了单式簿记的地位。
这时,人们对簿记职能的认识逐渐发生变化。
1494年卢卡。
帕乔利的《簿记论》问世,改写了人类会计发展的历史,它标志着由古代会计进入近代会计发展时代。
16世纪的尼德兰资产阶级革命、17世纪的英国资产阶级革命,以及18世纪的法国资产阶级革命,使世界进入到资本主义统治时代。
而从18世纪60-80年代开始的产业革命,及至到19世纪这场由科学技术推动生产力发展的革命在世界范围内展开。
人类又进入到机器大工业时代。
在此几百年间,一则,学者们通过复式簿记在公司经济管理中所显示出来的功能作用,将家计与公司簿记分离开来,并使公司的经营管理者自此得以独立;
二则。
在市场经济体制支配下的各类股份公司逐步实现了经营权与所有权的分离,此时,在权益成为管理所关注目标的同时,人们已进一步认识到簿记对于公司管理的作用;
三则,由于价值决定机制、供求机制及竞争机制协同在市场经济运行中发挥作用,在公司内部管理中,逐步把加强成本核算作为加强管理的一个主要方面。
也正是由于成本核算问题而引发,使学者们不仅明确认识到簿记在公司管理中的作用,而且成本问题也逐步成为人们由簿记思想认识阶段向会计思想认识阶段演进之导因,进而为19世纪末至20世纪初,会计界完成由簿记发展阶段向会计发展阶段转变创造了最基本的条件;
此外,由于会计师事业的兴起及其社会性功能作用的展现,也相关地向社会显示了簿记工作在社会经济及公司经济管理中的重要作用。
正是由于上述原因,导致人类的会计思想与理论由“核算工具论”转变为“管理工具论”。
使“管理工具论”成为在早期资本主义市场经济发展阶段占支配地位的思想与理论。
把簿记看作管理的工具,认为它是为公司经营管理工作服务的观点,最初可以从卢卡。
帕乔利的《簿记论》一书中看到。
他认为簿记是商业经营顺利进行的一个重要条件,它在管理资产及所有权中有着重要的作用,故商人欲求经营之顺利便离不开复式簿记。
在十九世纪上半叶,英国学者克朗赫尔穆(f.w.cronhelm)在《簿记新法》一书中曾作出这样的结论:
“簿记,乃是通过记录财产,随时反映所有者的资本全部价值及其组成部分的技法。
”这里尽管作者依旧看中簿记之技法,并仅仅强调簿记的反映作用,然而,他却明确指出簿记与体现所有者权益相关联,从这方面已体现出簿记的管理功能。
此后,又有美国学者本杰明。
富兰克林。
福斯特(b.f.foster)在《复式簿记解说》一书中所作的类似结论:
“簿记,乃是反映全体价值及其各组成部分的价值方法,是记录财产的技术。
”这类观点对其后出现的“技术(艺术)论”有着直接的影响。
值得注意的是“管理工具论”这一在复式薄记时代占支配地位的簿记思想,其影响极为深远,在20世纪现代会计发展中,西方会计界关于会计定义的几种主要派别,与其均存在历史渊源关系。
其在前苏联及东欧国家中的影响更为深刻。
那里的教科书中明确写道:
“核算是一种工具。
”“会计核算是对国民经济统一体系的各个环节的活动进行监督和领导的最重要的工具。
”50年代,这一理论被引入我国,成为直至70年代在我国占支配地位的一种思想及理论。
究其原因,“管理工具论”之所以在上述国度复兴,其根源在于这些国家所实行的计划经济体制。
在这种体制下,会计实体是国家而非独立核算的企业,故在客观上,无论政府会计还是企业会计均是实行计划管理的工具。
(三)技术论与信息系统论
历经18世纪至19世纪上半叶一百多年旷日持久的探索与在渐进的历史过程中进行革新,如前文述及,终于在19世纪末至20世纪初完成了会计发展史上的一次划时代的转变——由簿记时代进入会计时代。
到20世纪30—40年代,世界又进入到以新技术革命为基本特征的信息时代,从40年代开始,“三大”(即大科学、大工程、大企业)发展态势的出现,从此“使科学研究和生产规模达到了前所未有的高度,开始了科学社会化、技术社会化、管理社会化、教育社会化,以及生产社会化的新阶段。
”信息化经济成为历史发展的潮流。
在这一背景变化及“系统论”、“信息论”、“控制论”和“决策论”影响之下,以及在经济管理界酝酿、设计与构建“管理信息系统”的基础上,在以美国为代表的西方会计界产生了旨在揭示新历史时期会计本质的“两论”——技术论与信息系统论。
现就“两论”出台的情形及其内容分述如下:
1、会计技术论
对“会计技术(art)论”,我国不少学者将“art”译为艺术,并依此将这一学派称为“会计艺术论”学派。
从本质上考察,会计不能列入艺术之列,只能讲它在计算帐目、汇总帐目、求取平衡,以及表现在会计报表中对各科目的组合方面显示出具有一定“艺术”形态的技巧或技艺。
因此,部分学者将“art”译为“技术”为妥。
194l年美国会计师协会(aia)所属会计名词委员会的《会计名词公报》第1号《复查与提要》(reviewandresume)指出:
“会计是一种技术(art),是关于诚实有效和以货币形式记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项,以及说明其经营成果的技术。
”其后该委员会又于1953年发布了第43号《会计研究公报》(arrs)重申会计是一种技术。
可见技术论仅强调会计的反映职能,并据此强调它的服务性作用,认为会计工作重点在于分析或说明财务成果。
正如前文中所讲,现代“技术论”与历史上的“簿记技术论”在思想与理论上有着一定的联系,而又结合现代技术的应用扩展与充实了新的内容,最终在对会计本质问题揭示上自成一派。
在80年代出版的《美国百科全书》中亦明确写道:
“会计是分析和说明经济数据的技术(art)。
”同期出版的《大英百科全书》第三卷中也写道:
“会计是记录、分类和汇总企业交易与说明其成果的技术(art)。
”刘炳炎教授曾指出:
把会计仅仅看作是纯技术的工作是一种偏见,因为在一些美国人当中只承认纯理科学和自然科学,从而把会计只作为一种技术。
从性质上考察,“会计技术论”是以往“管理工具论”思想的变态,它依旧把会计的本质认定为管理的工具,仅以反映的职能作用为管理服务,在思想和理论上并没有质的变化。
《美国百科全书》在阐述前文所引会计定义的同时,又作出这样的具体解释:
“在企业,会计贯穿于每一活动之中,并且作为一种必不可少的管理工具而提供服务。
”这便足以说明“会计技术论”学派在思想上与立论方面的本质所在。
2、会计信息系统论
为阐明“会计信息系统论”的成因,首先必须揭示其产生的历史导因,这将使我们明显地看到以往对这一学派的研究存在的片面性。
“会计信息系统论”的产生,大体上受三方面的影响。
首先是电子计算机应用之启示。
最初,在部分公司中计算机部门“相当于会计部门的一个延伸机构,它每天的工作就是处理工薪帐单、财务报表和总帐。
”其后,人们便渐自“把计算机看作公司严密管理资产的一种信息工具。
”这种电子计算机实践对“会计信息系统论”的产生具有直接影响;
其次,是公司管理部门与管理学者、科技工作者在研究建立“管理信息系统”过程中的直接影响。
现代经济关系的复杂化,促使科技工作者与管理工作者考虑到实现管理过程中的人机结合问题,其中必然涉及到实现财务会计信息取得中的人机结合问题。
正如美国商用机器公司的特德。
加维伊所讲:
“为了管理复杂事件的需要,我们强调建立一种信息系统计划,它也是企业计划的一个主要组成部分。
”在这计划中公司会计部门被吸收参与这一工作,从而使人们逐步认识到会计信息系统是管理信息系统中的一个重要方面;
此外,“会计信息系统论”的产生还受到管理会计发展的影响,1950年4至6月英国会计管理考察团赴美国对五十多家大中型企业和哈佛等著名大学,以及几个主要会计团体进行了调查研究,并于当年10月写出了《管理会计》的调查报告,报告指出:
“管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制日常企业经营活动的方式来提供信息服务的。
”1965年1月,英国还将1931年创立的《成本会计师》期刊改名《管理会计》;
著名会计学者莱昂德。
r.艾米曾在刊物上指出:
“向管理当局提供信息并指导其行动,至少同外部报告同样重要,而且,这个职能随着时间的推移而变得日益重要。
”他还强调指出:
在当时“为决策提供信息方面是会计师最薄弱的环节,但从战略上说,这是最重要的任务。
管理会计着重阐述会计人员必须向管理当局提供有助于计划、决策和控制的信息。
”可见,从管理会计角度所提出的会计信息问题对于引发“会计信息系统论”学说具有何等重要之影响。
上述表明,“会计信息系统论”的缘起有主观和客观两方面的历史导因。
只有把握这一点,才能在研究中不致于曲解它的本意,才能从会计本质内容的内在规定性方面洞察这一论断的历史局限性。
美国会计学家利特尔顿(a.c.littleton)关于会
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