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反避税的原则、便于税收征管的原则等等。
根据以上原则,59号文将企业重组区分为:
普通性重组(应税重组)、特殊性重组(免税重组),并建立了备案管理制度(4号公告)。
(二)立法依据
《企业所得税法》第二十条:
本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法,由国务院财政、税务主管部门规定。
《企业所得税法实施条例》第七十五条:
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
二、特殊性重组5项基本条件
1、【体现反避税原则】具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、【体现对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则】被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定(75%)。
3、【体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区别对待原则】重组交易对价涉及股权支付比例符合规定的比例(85%)。
4、企业重组后12个月内不改变原来的实质性经营活动,即经营活动的连续性。
5、【体现了反避税原则】企业重组中取得股权支付的原主要股权,在12个月内,不得转让所取得的股权,即权益投资的连续性。
(企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或免税的需要)。
上述5个基本条件中,定性条件为1、4、5,其中,1为主,4和5为辅;
定量条件为2和3。
【资产重组的税务处理】
一、第一种重组形式:
企业法律形式改变
1、企业名称改变:
需要变更税务登记,一般不涉及企业所得税问题。
2、住所(公司注册地)改变:
只涉及税收管辖权问题,需要变更税务登记和主管税务机关,一般不涉及企业所得税问题。
【属于上述两种情况,有关企业所得税纳税事项,包括亏损结转、税收优惠等权益和义务,均由变更后的企业继承。
因住所发生变化而不符合税收优惠条件除外(比如:
西部企业移至东部)】
3、企业组织形式的改变:
居民企业改变为非居民企业(即将登记注在移至境外);
法人企业变为个人独资企业、合伙企业等非法人企业。
上述情况应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业进行相关税务处理。
企业的全部资产及其股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。
【需要探讨的问题:
非居民企业改变为居民企业,是否允许视同企业进行清算、分配?
】
二、第二种重组形式:
债务重组
在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定,就其债务人的债务作出让步的事项。
1、债务重组的几种形式
(1)以现金或非现金资产清偿全部或部分债务;
(2)通过修改负债条件清偿全部或部分债务;
(3)债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务;
(4)以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。
2、债务人的税务处理
(1)以非现金资产清偿债务的,应当分解为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务,并确认相关资产的所得或损失。
(2)发行权益性证券(债转股)清偿债务的,应当分解为债务清偿和投资两项业务,并确认有关债务清偿所得或损失。
(3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。
(4)关于债务人确认的损失或所得,应按以下规定进行所得税处理:
①损失:
按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。
(债务重组日,是指重组协议或合同生效日。
需要探讨的问题:
债转股如何确定重组日?
)②普通性重组:
计入当期损益(应纳税所得额);
③特殊性重组:
即符合特殊性重组5项基本条件,且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
三、第三种重组形式:
股权收购(最常见的一种重组形式)
1、定义:
是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付的对价包括股权支付、非股权支付,或两者结合。
2、需要弄清的几个问题:
①交易主体:
收购企业和被收购企业的股东;
②交易客体:
被收购企业股东拥有被收购企业的股权;
③交易形式:
在两个交易主体之间进行,不涉及被收购企业。
④交易价格:
原则上按被收购股权的市场公允价值确定。
⑤交易结果:
被收购企业的股东发生变更;
被收购企业的股东需要计算确交易所得(损失);
收购方需要确定收购成本。
⑥重组日(税务处理的时点):
以转让协议生效且完成股权转让变更手续日为重组日。
3、普通性重组:
①转让方:
按公允价确定该项股权的转让所得或损失。
②收购方:
该项股权的计税基础为其取得成本,即为该项股权的公允价值。
4、特殊性重组:
特殊性重组应符合规定的比例(75%、85%)。
转让该项股权不需要确认转让所得或损失,即按原价进行转让;
取得收购企业的股权以被收购股权原有计税基础确定,涉及补价或其他非货币性资产的,应将补价款或其他非货币性资产公允价从原计税基础中剔除。
取得的股权的计税基础,应以被收购股权原有计税基础确定。
5、股权收购需要探讨的问题
(1)问题之一:
当股权收购符合特殊性重组规定的条件时,是否必须选择特殊性税务处理?
根据59号文第六条第二款和第十一条的规定,企业可以自主选择特殊性重组。
(比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时)
(2)问题之二:
收购方存在重复纳税问题,这一问题是否需要消除?
比如:
被收购方转让股权的市场公允价为100万元,计税成本为80万元,收购方按市场公允价进行股权收购(即股权支付额为100万元),此时,如果符合特殊性重组规定的条件,且选择了特殊性重组,其取得股权的计税成本须按80万元确定。
问题是:
①被收购方:
取得的对价为市场公允价100万元,所得为20万元,虽然暂时不纳税,但将来转让时,还是需纳税。
支付了100万元的对价,但只能按80万元确定计税成本,将来转让该项股权时,仍需对这20万元差价,确认转让所得纳税。
(3)问题之三:
企业分步或分次实施收购,对于每一次来说,其收购(转让)的股权比例均达不到规定的比例,但累计结果符合规定的比例,能否按特殊性税务处理。
企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式的原则,将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
四、第四种重组形式:
资产收购
是指一家企业(以下称受让企业)购买另一家企业(以下简称转让企业)实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价形式包括股权支付、非股权支付,或者两者组合。
受让企业和转让企业;
即交易对象,为转让企业的资产;
③交易价格:
原则上按转让方转让资产的市场公允价值确定;
④交易结果:
转让方需要判定是否需要确认资产转让所得或损失,确认取得资产的计税成本;
受让-需要确定被收购资产的计税基础和支付形式。
⑤重组日:
为转让协议生效且完成资产实际交割日。
(需要探讨的问题:
由于资产收购涉及的项目较多,具有综合收购属性,因此,其各项资产实际交割日存在差异,从而使重组日的判定标准困难。
具体判定标准:
存货资产,一般应于移交日;
固定资产,应于产权变更手续完成日;
股权资产,同上。
如不符合上述条件,可借助收入确认原则进行判定:
与标的物所有权相关的主要风险和报酬已转移;
对交易资产原所有人没有保留与所有权相联系的继续管理权,也没继续实施有效控制。
由于上述标准的差异,本人主张:
应于合同、协议生效日。
)
3、交易主体的税务处理:
与股权收购的基本原则和方法基本相同。
五、第五种重组形式:
企业合并
1、税收定义:
是指一家或多家企业(以下称为合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业),被合并企业换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。
合并的两种类型为吸收合并和新设合并。
2、会计定义:
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
从该定义上看,是否形成企业合并,关键要看交易或事项发生前后,是否引起报告主体的变化。
3、重组日:
以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
【问题:
股权资产、不动产、债权等均需要变更权属,在工商登记完成变更时,某些资所有权变更手续不一定完成,因此,使重组日难以确定。
4、被合并企业的税务处理:
普通性重组。
被合并企业及其股东都应按清算进行税务处理;
被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。
在吸收合并中,吸收企业的亏损可以继续弥补,但新设合并,参与企业均需解散,均属于被合并企业,其亏损是否可以弥补?
如不可以弥补,是否有违税收中性原则?
5、被合并企业的税务处理:
特殊性重组。
(1)被合并企业亏损可以在合并企业结转弥补,但有限额。
限额=被合并企业净资产公允价值*当年国债最高利率,上述限额可以在《税法》规定的年限内,由合并企业弥补。
探讨的问题:
如合并企业2010年被合并,09年亏损500万元,08年为400万元,07年为300万元,06年200万元,05年为100万元,5年合计为1500万元。
合并后,当弥补限额为1000万元时,其弥补限额如何进行分配?
方法一:
由近及远;
方法二:
由远及近;
方法三:
不分配,可在规定的限额和年限内按最大化方式进行弥补。
(2)被合并企业前相关所得税事项,由合并企业继承,主要是税收优惠政策的继承。
59号文第九条规定吸收合并后的存续企业性质及适用税收优惠政策的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续合并前一年的应纳税所得额(亏损为0)计算。
存在的问题:
①问题之一:
存继企业可以按规定享受优惠政策,但其优惠金额只能按合并前一年的应税所得计算,这一规定没有考虑以后年度的增量因素。
②问题之二:
存继企业在合并前一年为亏损的,其优惠金额为0,实际上等于以后年度无法享受优惠政策。
③问题之三:
没有考虑被合并企业因素。
六、第六种重组形式:
分立
是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业依法的分立。
企业分立最主要的特征是被分立企业资产、股权的分割,而不企业将资产用于对外投资。
2、普通性重组:
企业分立,当事各方应按下列规定处理:
①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
③被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
(仅指留存收益部分)。
④被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
(权益如何分割?
3、特殊性税务处理:
分立要适用特殊性税务处理,除了符合一般的5项条件外,还应该符合:
①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权;
②分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。
4、被分立企业未弥补完亏损处理:
被分立企业未超过法定弥补期限的亏损
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