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会非审计服务对审计独立性的影响,向来是审计学术界和职业界关注的热点问题,时至今日,仍未达成共识。
认为非审计服务会影响独立性者有之,认为非审计服务不会影响独立性者亦有之。
(一)认为非审计服务会影响审计独立性
PanyandRecker(1983)要求公司的董事在不同情况下做出涉及三种服务的决策,这三种服务是税务申报、购并复核(AcquisitionReview)和制度设计。
调查要求董事们回答同意签约的可能性(0—7依次代表可能性大小),及审计人员是否能够保持独立性(0—7依次代表可能性大小)。
这些服务的发生水平设计为占当年审计收入10%、40%两档,及在过去五年里的历史趋势为占前五年审计收入的0%、10%、40%三档。
研究结果表明服务类型和当期比重大小是高度显著的因素,而过去服务的比重大小为显著因素。
在几种服务中,制度设计服务被同意的可能性最小。
另外,对独立性的感知随着前期供给水平和当期供给水平的增加而下降。
ParkashandVenable(1993)以代理理论为基础,就非审计服务对审计独立性的影响进行了检验。
他们将非审计服务分为重复进行(RecurringNon-auditService)和非重复进行(Non-recurringNon-auditService)两种类型,并认为重复进行的非审计服务会影响审计的独立性。
作者根据代理理论做出假设:
当代理成本较高时,企业管理层对审计独立性的要求会更高,因此要求审计人员同时提供非审计服务的比例会下降。
在对“财富”500强1978—1980年所披露的非审计服务费用进行分析的基础上,他们论证了相关的假设,发现代理成本越高的企业,向现任的审计人员所购买的非审计服务越少。
这一结论说明管理层确实相信同时提供非审计服务会对审计人员的独立性产生影响。
Firth(1997)同样以代理理论为基础,对英国上市公司进行了类似的研究,同样发现代理成本高的企业向现任审计人员购买的非审计服务比较少。
与ParkashandVenable研究不同的是,他们发现即使是非重复进行的非审计服务,当持续发生此类服务时,同样会对审计独立性产生损害。
Barlett(1993)对银行贷款管理人员和注册会计师进行调查,要求他们对10种情形下审计人员的独立性打分,其中有4种与非审计服务相关。
分数从0(完全不独立)到100(完全独立)。
只提供审计服务作为一种参照情形。
涉及到的四种非审计服务是:
会计制度设计、管理人员选择与CEO的聘用、购并调查、会计决策辅助。
银行管理人员与注册会计师对参照情形给出的分值分别为89和94.对于管理人员选择与CEO的聘用都给出了低分(54和75),而辅助会计决策则得到了高分(71和84)。
但此项研究只考虑了提供非审计服务的种类,而没有考虑到提供服务量的大小。
Frankeletal.(2002)以可操纵应计项目(DiscretionaryAccruals)的数量为盈余管理的标志,对3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。
结果发现购买较多非审计服务的企业,其盈余管理的程度也相对较高。
这同时也表明,购买的非审计服务越多,审计独立性所受的影响也越大。
(二)认为非审计服务不会影响审计独立性
PanyandReckers(1984)对以下七种服务进行了比较研究:
经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助(PurchaseAcquisitionAssistance)、市场可行性研究、会计制度设计、独立董事聘用、客户对员工的招聘。
研究结果并未发现这几种服务对独立性的影响有明显的差异。
McKinley,PanyandReckers(1985)采用了样本间实验设计(betweenSubjectDesign),以减少需求效应(DemandEffect).他们检验了三种因素的影响:
会计师事务所类型(八大或非八大);
公司规模(大或中);
过去非审计服务的供给水平(占审计收入的比重为0或30%)。
要求参与实验的银行管理人员根据财务报表做出是否接受贷款申请的决策,并说明他们对财务报表和审计人员独立性的信赖程度(0-10)。
研究发现,非审计服务的提供并未影响受试者的判断。
JohnCorless和LarryPark(1987)对来自不同事务所的181名审计人员进行了测试。
测试要求这些审计人员对一些书面描述的内部控制制度做出评价。
实验时告知受试者有两个版本的内部控制资料,一个版本是由受试者所在的会计师事务所设计和推行的,另一个版本则是由其它事务所设计和推行的,其他的情况则完全一样。
实验的目的是要测试当审计人员知道所评价的对象是由自己所在的事务所设计推行时,是否会比面对另一种情况时做出更高的评价,也就是要测试审计人员实质上的“精神态度(mentalattitude)”是否会受到影响。
实验结果表明,两种情况下审计人员的评价并没有明显差别,即表明审计人员的精神独立未受到影响。
DopuchandKing(1991)利用实验市场法(ExperimentalMarket)就非审计服务对审计人员独立性的影响进行了研究。
他们比较了两种不同规则下的市场结果,即允许审计人员联合提供审计服务与非审计服务或不允许。
这两种情况分别被称为无限制市场(Non-restrictedMarket)和限制市场(RestrictedMarket)。
研究结果表明,没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策产生负面影响,同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑。
作者的最后结论认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对注册会计师行业的市场结构产生负面影响。
Lowe,GEigerandPany(1999)检验了提供内部审计外包服务对审计独立性的影响。
他们对177名银行管理人员进行调查,发现会计师事务所用不同的审计人员为客户提供内部审计服务时,审计独立性非常高,并且产生了总体上的正面影响。
由ISB(2000)所做的一项调查表明,CPA向咨询领域的拓展是符合逻辑的,而大部分咨询服务的提供并不会影响审计独立性。
DeFond,RaghunandanandSubramanyam(2002)以审计人员出具保留意见的倾向作为独立性的标志,对非审计服务是否损害审计人员独立性的问题进行了研究。
结果没有发现可以归因于非审计服务的损害证据,并且发现当审计费用较高时,审计人员更喜欢出具保留意见。
这些发现可能表明以市场为基础的激励因素,如名誉的损失、法律成本等超过了审计人员减少独立性所带来的收益。
作者因此认为,SEC近来针对非审计服务的限制措施并无必要。
HollisAshbaugh,RyanLafond,BrianW.Mayhew(2003)认为Frankeletal.(2002)的研究在指标的设计与选用上存在着一定的缺陷,未能反应业绩对应计项目的影响。
为此,他们对有关指标进行了修订,重复了Frankeletal.(2002)的检验,最后结果与Frankeletal.的结果正好相反,他们并没有发现非审计费用与盈余管理之间存在正比关系。
二、对相关研究的简要评述
(一)研究结果缘何不一致
非审计服务是否会导致审计独立性的下降,众多研究成果未达成共识。
分析起来,导致这些研究结果不一致的原因大致有以下几个因素:
1.非审计服务概念的界定不一致。
非审计服务与审计独立性一直是一个处于争议中的问题,这使得因此形成的相关研究时间跨度就比较长,在不同时期,非审计服务所涵盖的内容并不完全一样。
另外,即使在同一时期,由于不同的研究所选择的研究对象不同,像有的研究是以“非审计服务”作为一个总体性概念来进行调查,如Titard(1971),而有的研究则是选择了特定的非审计服务种类来进行研究、测试,因此,这些研究主体的不完全一致导致了在结果上的不一致。
2.所选择的理论基础和研究角度不同。
前面所列举的各项研究,其所采用的理论基础和选择的研究角度不尽相同,有的以代理理论为基础,有的从管理层薪酬结构与非审计服务的关系入手,有的从审计质量出发研究非审计服务对独立性的影响。
不同的理论基础和不同的研究角度也是造成各个研究结论不尽一致的原因之一。
3.环境因素的不同造成对独立性概念理解的不同。
环境因素指的是相关的制度、历史、文化等各种环境因素。
前面列举的各个研究,来自于美国、英国、澳大利亚等不同国家,其所处的制度环境、历史、文化背景的不同,造成了对独立性理解的不同,也造成了研究结果的不同。
另外,AgacerandDoupnik(1991)曾经对美国、菲律宾和西德等国家进行非审计服务对独立性影响的调查,结果发现,三个国家之间存在着较大的差异,这其中特别重要的是文化差异。
4.用于调查、检验的假设是否正确值得研究。
由于各自研究的出发点不一样,所以每项研究所验证的假设是否正确仍值得商榷,如果用于验证的假设条件不正确,那么,结论显然就不能用于证明现实。
例如,像DeFond,Raghunandan与Subramanyam对处于经营困境中的公司进行检验,认为保留意见报告可作为审计人员独立性的标志,以此为基础设定假设进行验证,从而得出非审计服务收费不会损害独立性的结论。
但是,我们认为,对处于经营困境中的公司而言,其经营失败甚至破产的机率较大,在这种情况下,审计人员可能会更倾向于坚持独立性,以避免独立性下降被公众发现。
T.A.Lee(1983)也认为,当客户的公开程度越大,经营状况越差的时候,审计人员越会坚持独立性。
所以,笔者认为DeFondetal.在研究对象的选择上存在着一定的问题,即当审计人员面对经营困境中的公司时,能够抵抗住非审计服务对独立性的影响,但是当面对经营正常的公司时,是否也能够一样地坚持独立?
此外,还存在着其他一些因素,可能导致了就同一问题的研究存在着多种的结果。
如一些研究方法的因素,像McKinley,PanyandReckers(1985)的研究为了避免需求效应,采用了样本间实验设计,他们所得出的研究结果与此前的研究成果存在着较大差别,因为过去的研究存在着需求效应的问题。
另外,对独立性概念难于进行界定和衡量,现在还找不到一些公认的、能够反映表明独立性高低的衡量指标,由此不同的研究者采用了不同的方法、指标,从而产生了迥异的结果。
(二)非审计服务与形式独立性和实质独立性的关系
目前普遍认可的独立性定义将独立性界定为实质独立与形式独
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- 审计 服务 独立性 关系 理论 分析 现实 规范
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