商业银行会计审计.docx
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商业银行会计审计.docx
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商业银行会计审计
商业银行会计审计
一、当前中国商业银行会计和审计的特点
1政府是会计审计标准的供给主体。
任何国家的会计审计法律都是由国家制定的,因而都具有国家的性质。
然而作为会计审计标准,在不同国家和地区其供给主体却有很大的不同,国际上主要有政府供给、民间职业团体供给、由政府与民间职业团体共同供给三种模式。
美国、英国等是民间职业团体供给模式的代表,法国等则是政府供给模式的代表。
我国会计审计标准历来以政府为供给主体。
考虑到会计审计标准涉及许多技术性问题,会计审计方法和会计审计质量关系到相关利益主体的经济利益,尽管在我国会计审计标准制定过程中成立了国内外咨询专家组,并在正式颁布之前广泛征求各方面的意见,但实质上我国会计审计标准的供给主体仍然是政府,即属于政府供给模式的典型代表。
我国坚持以政府为主体供给会计审计标准的原因主要有三:
一是会计传统,通过立法来规范会计行为是中国会计的重要特征。
二是政府作为会计审计标准的供给主体,既可以保证标准的权威性,又可以减少标准制定过程中的交易费用、缩短制定过程和实施推广过程,提高标准制定和实施的时效性。
三是在大型企业尤其是银行业及上市公司中,国有及国有控股企业所具有的主体地位也是政府制定会计审计标准的重要原因。
2会计审计标准的实施具有强制性。
根据我国经济学家林毅夫的研究成果,制度变迁有诱致性制度变迁和强制性制度变迁两种基本类型。
前者是指一群人在响应制度不均衡所引起的获利机会而自发倡导、组织和实行的制度创新;后者是指政府命令或法律的引入、实施而引起的现行制度的变迁或替代。
由于我国会计审计标准制定方面的传统,加之我国快节奏的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,迫切要求会计审计标准以最短的时间和最快的速度变迁。
强制性会计审计标准变迁的优点在于,能利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。
从实践来看,为保障商业银行会计审计标准的实施,政府专门设立有财政部、中国人民银行、税务总局等国家机关实施的强制性监管。
3制度的变迁具有渐进性。
金融体制改革的进行,改变了中国银行业作为政府“大出纳”的历史使命,实现了向商业银行的转变,建立起了统一法人管理体制。
在商业银行自身管理体制改革的同时,中国商业银行的外部经营环境也发生了深刻的变化:
资本市场的迅速兴起和发展,使越来越多的社会资金转向股票等直接金融产品,银行的传统业务开始受到冲击;金融业实行分业经营、分业管理,传统的优势被打破;经济的发展推动着金融创新的步伐不断加快,新的银行业务品种和服务手段不断推出等。
与此相适应,银行会计审计标准也进行了相应的渐进式变迁,表现为“逐步推进、分步到位、先易后难”。
从1985年的《会计法》到以后两次修改的《会计法》;从《股份制试点企业会计制度》、《企业会计准则》到《企业会计制度》和已颁布的13个具体会计准则;从《金融企业会计制度》到《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》;从第一批《中国注册会计师独立审计准则》到《商业银行会计报表审计》和《银行间函证程序》。
从所有这些制度性内容的变化可以看出,我国商业银行会计审计改革的过程是在“边学边干”、“摸着石头过河”中进行的,是分步推进的,是在适应商业银行管理体制和外部经营环境的基础上渐进式推进的。
4不同商业银行的会计审计标准存在较大的差异。
虽然1993年开始的会计改革打破了按行业分别管理的会计管理体制和制定会计制度办法,但在经济的转轨时期,银行系统内部在会计制度的设计与制定上还有许多不同之处:
一是财政部、中国人民银行根据不同商业银行经营管理和经营对象的不同,制定了不同的会计制度与规范。
国有独资商业银行执行《金融企业会计制度》和《金融企业财务制度》;非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度》外,其他业务均执行《股份有限公司会计制度》;上市银行除存贷业务执行《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》,其他业务执行《企业会计制度》外,还必须执行中国证监会的公开发行证券公司信息披露编报规则第1号《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》、第2号《商业银行财务报表附注特别规定》、第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》;城市商业银行执行《城市合作银行会计制度》。
二是同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异大,主要表现在:
呆帐准备虽都采用备抵法核算,但非上市银行的呆帐准备只按年末贷款余额的1%差额计提;而上市银行除按年末贷款余额的1%差额计提一般呆帐准备,还需要根据信贷资产五级分类结果计提专项呆帐准备。
利息收入的确认,在2000年度,非上市银行的应收利息核算期间为180天,而上市银行只有90天。
坏帐准备的计提,非上市银行根据年末应收帐款余额的03%计提;而上市银行应当根据以往的经验、贷款对象或债务人的实际财务状况、经营管理和现金流量情况,以及其他相关信息,并按《企业会计制度》的规定合理地估计计提,如深圳发展银行2000年年报坏帐准备计提比例高达52%.固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、短期投资等资产减值准备的计提,非上市银行不计提;而上市银行必须根据资产的实际情况合理地计提。
贷款的核算,非上市银行只执行“一逾两呆”分类核算方法;而上市银行除执行“一逾两呆”分类核算方法外,还必须执行“五级”分类方法计算。
在审计方面,1995年1月,审计署发文明确了国有金融机构的审计管辖范围;1996年12月,又出台了《国有金融机构财务审计实施办法》,明确规定国家审计机关可依法对国有全资及国有控股金融机构的资产、负债和损益进行审计监管;2001年1月,财政部通过中国注协公开发布了《商业银行会计报表审计》和《银行间函证程序》两个单独的商业银行审计标准。
各商业银行从20世纪90年代中期起,开始聘请注册会计师对其财务报告进行审计。
从2000年起,根据中国证监会的规定,上市银行除接受监管当局的审计外,还“应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所,按中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则和制度编制的法定财务报告进行审计。
此外,应增加审计内容,聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所,按国际通行的审计准则,对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。
”
二、中国上市银行的会计和审计问题研究
目前,中国大陆有深圳发展银行、浦东发展银行、中国民生银行三家上市银行。
1中国上市银行现有业务的会计标准已经与国际会计标准接轨。
随着金融改革的深化和中国资本市场的迅速发展,建立有效的信息披露制度,提高会计信息质量,增强会计信息的透明度,为各有关方提供准确的会计信息,成为上市银行会计标准建设的重要内容;同时,这也对上市银行防范金融风险具有重要意义。
经过多年的努力,就上市银行现有业务的会计标准本身而言,已经实现了与国际标准的接轨。
具体表现在:
第一,注重资产质量。
根据我国有关上市银行的会计标准,上市银行必须采用贷款“五级”分类法,并在期末披露“贷款的''''五级‘分类情况,各级贷款呆帐准备金的计提比例”;必须定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备;必须将虚拟资产排除在资产负债表之外,对不能使银行受益的待摊费用,“应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用,不得再留待以后期间摊销”,银行分支机构在筹建期间发生的开办费在开始经营的当月一次计入开始经营当月的损益;对于待处理财产损溢科目,不论是否经有关部门批准,均应冲减净资产并在年末计入当期损益。
第二,全面体现了谨慎性会计原则。
一是收入确认谨慎,按“双90天”确认利息收入。
即“发放的贷款到期90天及以上尚未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算;已计提的利息收入,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算。
表外核算的应计利息,在实际收到时确认为收款期的利息收入。
”二是上市银行必须根据国家统一会计制度的规定,对不实资产及时、足额计提呆坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等资产减值准备,以提供更加客观可靠的会计信息。
第三,实行国际通行的会计与税收相分离的做法。
根据会计制度计算的财务成果是会计利润,按税收制度计算调整后的利润是计税利润或应纳税所得额。
在我国,上市银行要使会计制度得以很好地贯彻,并与国际会计惯例协调,必须遵循会计和税收相互分离的原则。
在实际工作中,会计制度如有与税收制度不一致或不协调的,应按会计制度进行核算,纳税时再作调整。
比如,上市银行提取的各项准备的规定,提取比例由银行根据自身资产状况自行确定,这就必然会出现会计制度规定与国家税收规定不一致的问题。
在这种情况下,银行应当按照会计制度的规定进行核算,在计算应缴纳所得税时进行纳税调整。
如果不实行会计与税收相分离,会计的“稳健”等若干会计原则将无法贯彻。
第四,对会计要素的确认、计量、记录和报告规定明确。
计划经济体制下,我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式,会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定,会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。
虽然1993年进行了金融企业会计制度改革,但是,当时的行业会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题,仍然只规定了会计记录和报告,这种会计制度本质上是规范簿记的内容。
市场经济发展至今,上市银行必须“自主经营、自担风险、自负盈亏、自我约束”,重大问题由股东大会、董事会决定,会计的角色也随之发生了变化,客观上要求恢复会计的本来面目,即对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。
因此,财政部2001年4月17日在答复大华会计师事务所有限公司《关于上海浦东发展银行审计中有关问题的函》中明确指出:
“公开发行证券的商业银行有关财务会计处理问题,应按上述会计制度有关规定执行,不应再执行金融企业财务制度。
”此次《企业会计制度》改革,借鉴了国际惯例中的财务会计概念,较好地解决了这一问题。
2中国上市银行的审计。
审计目标决定了审计行为的实施。
从目前情况看,上市银行的审计分为内部审计与外部审计。
内部审计一般由专设的稽核部门实施;外部审计包括监管当局的审计和注册会计师的审计。
监管当局的审计,是指中央银行、证监会、国家审计机关、财税部门等监管当局为履行监管职能,通过现场检查与非现场检查方式,对上市银行经营管理与业务活动的合规合法性及任期经济绩效进行监督检查。
注册会计师的审计,是上市银行股东大会根据国家监管部门的要求,聘请注册会计师对上市银行的财务报告发表审计意见所进行的独立审计。
如前所述,中国上市银行的财务报告审计,需要接受境内外会计师事务所的“双重审计”。
境内会计师事务所的审计标准是《中国注册会计师独立审计准则》,境外会计师事务所的审计标准是《国际审计准则》。
3中国上市银行境内外审计差异分析。
从已公布的2000年度审计报告来看,三家上市银行境内外审计差异较大,呈现出两个特征:
一是差异的存在是全方位的,涉及财务状况、经营成果和现金流量各个方面;二是差异表现为同向,不存在同类项目间相互中和或抵消的可能。
具体情况见下表。
从理性上分析,会计信息的境内外差异无非是两个方面:
一是会计标准本身的差异;二是运用会计标准时所产生的运行差异。
由于中国上市银行的会计标准已经与国际会计标准接轨,所以,上市银行境内外审计差异主要表现为会计标准的运行差异,即会计职业判断的差异。
可以说,会计标准与国际会计标准越接轨,会计审计职业判断越重要。
因此,银行会计实务者和注册会计师都必须努力提高自身的职业判断水平。
三、中国商业银行会计的改革目标和发展趋势
1中国商业银行会计的改革目标
根据财政部会计司负责人刘玉廷博士的研究,中国金融会计改革的目标有三:
一是通过金融企业会计改革,完善稳健的会计制度,为
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