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（3）控制程序控制程序指管埋当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。

它包括下列内容:

经济业务和经济活动的批准权;

明确各个人员的职责分工，防止有关人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊。

健全的会计系统应实现下列目标:

鉴定和登记一切合法的经济业务;

对各项经济业务按时进行适当分类，作为编制财务报表的依据;

将各项经济业务按适当的货币价值计价，以使列入财务报表;

确定经济业务发生的日期，以便按照会计期间进行记录;

在财务报表中恰当地表述经济业务以及对有关内容进行揭示。

1.5一体化结构阶段,1992年COSO提出了题为“内部控制一体化结构”的研究报告1995年审计准则委员会第78号审计准则公告内部控制是一个受企业董事会、管理局和其他员工影响的一个过程，这个过程是为了对以下目标的实现提供合理保证：

财务报告的可靠性；

经营的效率和效果；

相关法律和法规的遵守。

内部控制由五个要素构成：

控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。

内部控制管理报告的实证研究,目标：

验证财务报告的可靠性87%保护资产安全81%促使业务运营和管理政策的一致性54%提升道德品德51%,内容构成：

内部审计78%政策及程序维护63%可靠员工的选拔与培养43%职务分离42%道德规范与行为准则48%,内部控制的组成要素,MINHAELHAMMR：

内审机构应将自己视为公司的一种资源。

在帮助管理当局更有效地达到预期控制目标的过程中发挥作用。

内部审计师的使命将从简单的“我们实施审计”向“我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平”的方向发展。

1.6企业内部控制批判性思考,企业内部控制是一个古老而又年轻的话题，人们对于内部控制的理论探讨先后经历了内部牵制阶段、内部控制概念阶段、会计控制与管理控制阶段、内部控制结构阶段和一体化结构阶段，其中每一阶段的发展都是一个扬弃的过程。

内部牵制仅仅抓住了内部控制的部分内容，较为狭隘，于是内部控制概念取代了内部牵制。

由于内部控制概念没有划分内部控制的构成要素，亦无法满足审计人员承担与会计报表相关的内部控制的关注责任，它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。

这种取代被管理人员认为是审计准则制订者的武断行为，是“将一块美玉击成了碎片”,于是内部控制结构概念产生了。

由于控制结构中控制程序这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列，这一概念很快被一体化控制结构所取代。

从内部控制的一般层面来理解的话其逻辑应当是严密的，但是如果从操作层面上来理解的话,一体化结构所描述的内部控制显然缺乏可行性。

内部控制是相对于外部控制而言的，更确切地说内部控制是在组织内部针对不同的控制主体在其可控范围为了实现其既定的目标，以信息沟通为基础，采取一定的方法，对影响其目标实现的可控因素所作出的一切努力。

这一概念涵盖了控制主体、控制客体、控制目标、控制手段和信息沟通等具体内容。

一般意义的内部控制必须分解为不同的控制主体在其可控范围内的控制活动才能够真正成为具有可操作性的属于企业管理范畴的内部控制。

2从企业治理的总体框架来理解内部控制的主体定位,治理结构是用来协调和控制组织内各参与者之间的利害关系和行为的一整套法律、惯例、文化和制度安排。

公司治理要解决的最基本的问题-代理问题。

1999年世界经济合作与发展组织（OECD）对公司治理作了如下描述:

公司治理结构是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。

公司治理结构明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利害相关者。

并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。

同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。

就企业角度而言,公司治理机制辐射两方面内容:

一是企业与股东及其他利益相关者之间的责、权、利分配；

二是企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺，承担自己应有职责所形成的责、权、利在内部各部门及有关人员之间的分配。

因此公司治理从某种意义上提供了企业法人财产制度的组织结构形态（图）.这一组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现委托人对受托人的约束与激励,以最大限度地满足股东和相关利益者的权益.,股东大会,董事会,监事会,经理层,各生产经营部门及职能部门,员工,纵观中外,许多企业都建立了公司治理的结构,然而在运行效果上值得思考。

目前我国公司治理普遍存在的问题有:

股东大会不能发挥应有作用,关键人具有几乎无所不管的控制权,监事会的功能非常有限,债权人对公司实施的监控作用较小,公司的市场价值与治理质量缺乏相关性等.安然（Enron）公司的破产也凸现了美国公司治理模式存在诸如治理结构中股东监督苍白,外部市场体系对董事的监管脆弱与滞后等缺陷。

西方谚语有两句似乎互相矛盾的话,一句说“魔鬼在细节中”,一句说”天使在细节中”二者是可以统一的:

即使大体的方向正确的框架已经确定,即使企业完全知道如何建立结构,但是如果缺乏可行的操作细节,缺乏可行的实施方案,缺乏具体的落实环节,这个框架将成为导致灾难的魔鬼;

只有有了符合实际的可行的实施方案,方向正确的框架才能够变为可行的.,对许多企业来说公司治理更多的是一种概念和框架而缺乏相应的细节性措施,缺乏在委托-代理环节中约束与激励的具体控制活动.从这个意义上来说,我们将企业公司治理的框架与内部控制的主体定位相结合,可以达到形式与内容的完美结合.建立在公司治理框架基础之上的内部控制才是真正属于管理范畴的可操作层面的控制活动,并表现为:

以股东为主体对经营者的内部控制,以经营者为主体对管理者的内部控制以管理者为主体对员工的内部控制.,2.1以股东为主体的内部控制,控制主体：

股东。

控制客体：

经营者及整个企业的业务经营活动。

（这里经营者主要指企业董事会成员、总经理班子、监事会成员等）控制目标：

财富最大化、财产安全、能获得如实报告。

信息沟通：

财务报告。

控制手段：

建立“三会四权”的刚性治理结构利用产品市场、经理人市场和股票市场（“用脚投票”）进行控制利用基本政策约束经营者面向经营者的激励政策,股东会-出资者所有权董事会-法人财产权监事会-出资者监督权经理层法人代理权,基本政策,基本财务政策基本筹资政策（注册资本政策、负债政策、筹资方向政策、担保政策等基本投资政策（投资产业政策、投资方向政策、投资限额、投资收益率、特殊资产配置等基本盈利分配政策基本会计政策决定基本会计政策注册会计师审计基本费用政策（业务招待、差旅费、工资、捐赠和赞助等,激励,建立所有者和经营者之间长期合作关系设计合理的报酬结构,进一步思考：

建立大股东的约束机制,在股份制企业，特别是上市公司，我们既要建立对经营者的约束机制，更要建立对大股东的约束机制，以避免大股东利用其权力和地位侵害小股东的利益。

目前，上市公司大股东侵占小股东利益主要表现在三方面：

一是上市公司从广大股民那里募集的资金被大股东大量占用，母公司将其上市的子公司看作钱柜，从其身上“抽血”；

二是上市公司为其大股东担保；

三是无本发股，替大股东“圈”中小股东的钱。

大股东侵占小股东利益，是股份公司特别是上市公司的制度性问题。

因此，公司内部的制度安排能在一定程度上制约大股东的不良行为：

一、增加独立的外部董事；

二、强化董事会监督职能，弱化其管理职能；

三、限制大股东的投票权；

四、建立投票权转让市场；

五、增加机构投资者。

另外，还必须加强外部约束，如法律约束、舆论约束、中介机构的约束。

上市公司独立董事试行现状,独立董事成为企业的智囊团与咨询专家。

独立董事加强了对上市公司的外部监督。

独立董事使上市公司的运作更加规范。

独立董事使决策的民主化得到体现。

推行独立董事制度存在的问题,独立董事的独立性难以体现独立董事的知情权与工作时间得不到保证。

独立董事的责任与回报不相称。

独立董事与监事会等机构的关系有待理顺。

董事会,受托型董事会监督型董事会决策型董事会,3.2以经营者为主体的内部控制,控制主体：

经营者。

管理者及整个企业的业务经营活动。

（这里管理者是指企业内部的职能部门及分支机构的负责人）控制目标：

实现经营目标、财产安全、能获得真实报告。

责任报告。

组织（人事控制预算控制会计控制政策控制内部审计激励政策,组织（人事）控制,设立董事会决策与监管的支持系统构造实现企业目标的内部组织框架责任中心的设立,设立董事会决策与监管的支持系统,案例1：

双鹤药业的组织结构案例2：

中国石油化工股份有限公司董事会支持机构及职责。

审计委员会的职责：

对公司聘任独立的会计师及费用提出建议在公司期中和年度财务报告提交董事会之前，进行复审复核独立审计师出具的报告检查公司的内部控制制度及执行情况指导公司内部审计部门的工作审核公司内部审计部门汇报，解决提出的问题审计委员会应确保公司内部审计部门有足够的预算与人力并在公司有适当的地位,薪酬委员会的