注册会计师审计第十七章其他特殊项目的审计.docx

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注册会计师审计第十七章其他特殊项目的审计

第十七章其她特殊项目审计

本章考情分析

—本章合计考分为27分，年均9分。

本章之因此成为高频率、高分值、高难度章，重要因素有二：

其一，在本章“全面开花”，单选、多选、简答、综合一应俱全，提高了本章分值；其二，教材将原属于第十八章“持续经营假设”纳入本章，相应地，在记录分值时也这某些分值计入本章，也增长了本章分值。

教材上述变化使本章知识性、专业性、可考性均有所提高。

本章涉及准则规定内容较多，需要记忆。

近3年题型题量分析表

年度

题型

题量

分值

考点

单选

3

3

关联方及其交易

多选

4

4

会计预计

单选

2

2

持续经营假设评估期间，期初余额

多选

1

2

持续经营假设对审计意见影响

综合

1

2

评估与应对关联方及其交易重大错报风险

单选

1

1

会计预计

多选

1

2

会计预计

简答

2

9

关联方，期初余额

综合

2

2

持续经营假设，期初余额

本章学习思路图

本章内容解说

第一节审计会计预计

一、会计预计及其性质

（一）会计预计概念

在缺少精准计量手段状况下，采用某项金额近似值。

（二）会计预计类型

存在预计不拟定性时以公允价值计量金额（公允价值会计预计）；其她需要预计金额。

（三）会计预计风险

会计预计导致重大错报风险也许属于特别风险。

因素：

判断事项常导致特别风险，会计预计属于判断事项[14教材P151（三）]

（四）会计预计差别

会计预计与财务报表中确认或披露金额之间存在差别，并不必然表白财务报表存在错报。

对于公允价值会计预计而言特别如此。

二、风险评估程序和有关活动

（一）理解财务报告编制基本规定

注册会计师理解合用财务报告编制基本对会计预计规定，重要是理解编制基本与否[注意选取题]：

1.规定了会计预计确认条件或计量办法；

2.明确了某些容许或规定采用公允价值计量条件；

3.明确了规定或容许对会计预计作出披露。

如有规定，则有助于对被审计单位做出会计预计过程制约，从而有助于减少会计预计重大错报风险。

本某些第（三）层次简介“编制基本没有做出规定”情形。

（二）理解管理层如何辨认与否需要作出会计预计

理解目是证明会计预计（特别是与负债有关会计预计）完整性。

为此，应着重向管理层询问下列[新/变化]状况[5]：

1.与否已从事也许需要作出会计预计新型交易；

2.需要作出会计预计交易条款与否已变化；

3.与会计预计有关会计政策与否已经相应变化；

4.与否发生外部监管变化或其她不受管理层控制变化；

5.与否发生也许需要作新预计或修改既有预计新状况或事项。

如注册会计师辨认出需要作出会计预计状况，但管理层没有辨认出，应拟定被审计单位风险评估过程与否存在缺陷。

（三）理解管理层如何作出会计预计[编制基本没有规定]

如编制基本没有规定针对详细环境特定预计办法,注册会计师就需要理解管理层做出会计预计过程。

1.理解作出会计预计办法

（1）与否合用于预计对象：

在选取特定办法时，如何考虑需要作出预计资产或负债性质；

（2）与否有通用预计办法：

在从事经营活动某些业务领域、行业或环境中与否有会计预计通用办法；

（3）存在更高错报风险情形：

如管理层作出会计预计时采用了内部开发模型或偏离了某一特定行业或环境中采用通用办法，则也许存在更大重大错报风险。

2.理解与会计预计有关控制

在理解与会计预计有关控制时，注册会计师也许考虑：

（1）作出会计预计人员经验与胜任能力：

（2）如何拟定所使用数据完整性、有关性和精确性；

（3）由恰当层级管理层和治理层复核和批准会计预计；

（4）将批准交易人员和作出会计预计人员职责分离。

3.管理层与否运用专家工作

下列状况下，管理层也许需要聘请专家或者协助其作出会计预计[应当聘请而没有聘请，则存在重大错报风险]：

（1）需要作出会计预计事项性质特殊（如油气储量）；

（2）需要作出会计预计状况、交易或事项具备异常或偶发性。

（3）满足编制基本规定模型具备一定技术含量（如对某些公允价值计量采用模型）；

4.考虑会计预计所根据假设

（1）假设（涉及重大假设）性质；

（2）管理层如何评价假设与否有关和完整（考虑了所有有关变量）；

（3）管理层如何拟定所采用假设内在一致性；

（4）假设与否与管理层所能控制事项有关；

（5）支持假设文献记录性质和范畴。

5.理解会计预计办法变化

注册会计师应当理解被审计单位会计预计办法与否已经发生或应当发生不同于上期变化，并理解变化因素。

如果变化了，应拟定管理层能否证明新办法更加恰当，或者新办法自身就是对变化应对。

6.考虑管理层与否及如何评估预计不拟定性影响

（1）管理层与否已考虑以及如何考虑各种假设或成果，如通过敏感性分析拟定假设变化对预计影响；

（2）当敏感性分析表白存在各种也许成果时，管理层如何作出会计预计；

（3）管理层与否监控上期作出会计预计成果，与否已恰当应对实行监控程序成果。

为此，应复核上期报表中会计预计成果，或复核管理层本期报表中对上期会计预计作出后续重新预计。

复核目不是质疑上期根据当时可获得信息而作出判断。

在拟定复核性质和范畴时，应考虑

（1）会计预计性质；

（2）复核时获取信息与否与本期财务报表中会计预计重大错报风险有关。

[例题·多选考生练习版]

在辨认和评估与会计预计有关重大错报风险时，下列各项中，A注册会计师以为应当理解有（　　）。

A.与会计预计有关财务报告编制基本规定

（一）

B.甲公司管理层如何辨认需要作出会计预计交易、事项和状况

（二）

C.甲公司管理层如何作出会计预计（三）

D.会计预计所根据数据

[答案]ABC

三、辨认和评估重大错报风险

预计不拟定性是导致会计预计重大错报风险重要根源。

预计不拟定性限度也许影响会计预计对管理层偏向敏感性

（一）会计预计不拟定性影响因素

1.会计预计对判断依赖限度；

2.会计预计对假设变化敏感性；

3.与否存在可以减少预计不拟定性经承认计量技术；

4.预测期长度和从过去事项得出数据对预测将来事项有关性；

5.与否可以从外部来源获得可靠数据；

6.会计预计根据可观测到或不可观测到输入数据限度。

在评估重大错报风险时，考虑事项还也许涉及：

（1）会计预计重要限度；

（2）管理层点预计与注册会计师预期金额差别；（3）作出会计预计时与否运用专家工作；（4）复核上期会计预计成果。

（二）具备高度预计不拟定性会计预计[焦点问题/11多]

1[天生好动].高度依赖判断会计预计，如未决诉讼，近年后才干拟定成果；

2[来历不明].未采用经承认计量技术计算会计预计；

3[神秘莫测].采用高度专业化、由被审计单位自主开发模型，或在缺少可观测到输入数据状况下作出公允价值会计预计。

4[历史不清].对上期会计预计复核成果表白最初会计预计与实际成果之间存在很大差别，在这种状况下管理层作出会计预计。

针对高度不拟定性会计预计，注册会计师还需注意如下两点：

[注意1]注册会计师应依照职业判断拟定具备高度预计不拟定性会计预计与否会导致特别风险。

[注意2]某些状况下，预计不拟定性非常高，以致难以作出合理睬计预计，编制基本也许禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量[只规定披露。

例如，当未决诉讼中补偿金额难以预计时，只需披露、无需预计]。

此时，特别风险不但与会计预计与否应予确认或以公允价值计量有关，并且与披露充分性有关。

[例题多选考生练习版]

在评价会计预计不拟定性时，下列会计预计中，A注册会计师普通以为具备高度不拟定性有（　　）。

A.高度依赖判断会计预计[1]

B.采用高度专业化、由甲公司自己开发模型作出公允价值会计预计[3]

C.存在公开活跃市场[阐明不缺少可观测到输入数据,不拟定性不高]状况下作出公允价值会计预计

D.上期财务报表中确认金额与实际成果存在差别会计预计[仅仅有差别，不能阐明不正常，差别“很大”时才须引起注意]

[答案]AB

四、风险应对基本与程序*

应对评估与会计预计有关重大错报风险基本涉及：

1.拟定管理层与否恰当运用编制基本规定

重点关注编制基本中容易被误用或产生不同解释规定。

在某些状况下，实行追加审计程序，如检查资产当前实物状况。

2.拟定会计预计办法与否存在武断变化

状况没有发生变化或没有浮现新信息时变化会计预计或预计办法是武断。

武断变化导致各期财务报表不一致，并也许产生财务报表重大错报，或显示存在管理层偏向。

注册会计师应考虑会计预计性质，实行下列一项或多项程序：

（一）拟定截至审计报告日发生事项与否提供关于证据

对于某些会计预计，有时难以获得截至审计报告日发生事项证据。

例如，有关状况或事项需要较长时间才有进展。

这种证据如果存在，具备很强证明力[特别是反证明力]，因此优先考虑。

例如，期后不久出售存货，也许提供关于其可变现净值预计审计证据。

（二）测试管理层如何作出会计预计以及所根据数据

下列状况下，测试管理层如何作出预计和预计所根据数据，也许是恰当应对办法：

1.会计预计是根据模型作出公允价值会计预计；

2.会计预计源于会计系统对数据常规解决；

3.对上期类似预计复核表白本期预计流程也许有效；

4.会计预计建立在性质相似、单项不重要但数量众多项目基本上。

测试内容涉及下列三个方面：

1.考虑计量办法与否合用于详细状况

（1）管理层选取计量办法理由与否合理；

（2）管理层与否充分评价和恰当运用[编制基本提供用以]支持计量办法原则（如存在）；

（3）依照资产或负债性质和编制基本，评价计量办法与否合用于详细状况；

（4）计量办法相对于被审计单位开展业务、所处行业和环境与否恰当。

2.评价模型使用

（1）使用前与否验证，与否定期复核以保证持续满足预定用途。

（2）与否存在针对模型变更恰当控制政策和程序；

（3）与否定期校准和测试模型有效性，特别是当输入数据具备主观性时；

（4）与否对模型输出数据作出调节，涉及作出公允价值会计预计时，这些调节与否反映市场参加方在类似环境中所使用假设；

（5）模型与否得到恰当记录，涉及模型预定用途、局限性和核心参数、规定输入数据和实行验证分析成果。

3.评价使用假设

（1）单项假设与否显得合理；

（2）假设与否互相依赖且具备内在一致性；

（3）当这些假设汇总起来考虑或结合其她假设考虑时，无论是对特定会计预计还是其她会计预计，与否显得合理；

（4）对于公允价值会计预计，假设与否恰本地反映可观测到市场假设。

（三）测试与管理层如何作出会计预计有关控制

当存在下列情形之一时，需要测试控制运营有效性：

1.在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计预计流程控制运营是有效；

2.仅实行实质性程序不能提供认定层次充分、恰当审计证据。

（四）作出点预计或区间预计以评价管理层点预计[11多]

注册会计师点预计或区间预计，是指从审计证据中得出、用于评价管理层点预计金额或金额区间。

注册会计师做出点预计或区间预计，是为了评价管理层做出会计预计。

管理层会计预计要在财务报表上列报，因此都是点预计，也只能做点预计，不容许做区间预计。

例如，存货列报金额只能是一种数，不也许是一种像万元-3000万元这样一种区间。

那么，注册会计师在什么状况下要用区间预计而不是点预计去评价管理层点预计？

这重要取决于会计预计不拟定性高低。

当预计不拟定性较低时，注册会计师可以做出点预计，直接与管理层做出点预计比较。

但随着不拟定性增长，注册会计师做出合理点预计难度越大，即点预计合理性越小，仅能合理拟定预计对象范畴，因此做出区间预计，与管理层点预计比较。

在作出点预计或区间预计以评价管理层点预计时，应注意：

1.如使用有别于管理层假设或办法做出点预计或区间预计，注册会计师应充分理解管理层假设或办法，以拟定在作出预计时已考虑了有关变量，并评价与管理层点预计存在任何重大差别。

2.如果以为使用区间预计是恰当，应当基于可获得审计证据缩社区间，直至该区间范畴内所有成果均可被视为合理。

如果注册会计师区间预计范畴足够小，以至于可以拟定会计预计与否存在错报，它就是有用和有效。

当区间预计区间已缩小至等于或低于实际执行重要性时，该区间预计对于评价管理层点预计是恰当。

下列办法可以将区间预计区间缩小至某一区域，使该区域内所有成果视为合理：

（1）从区间预计中剔除注册会计师以为不也许发生极端成果；

（2）依照可获得审计证据，继续缩社区间预计直至注册会计师以为该区间预计内所有成果均视为是合理。

[例题·多选]

在运用区间预计评价甲公司管理层点预计合理性时，下列说法中，A注册会计师以为对的有（　　）。

A.A注册会计师区间预计应当采用与甲公司管理层一致假设和办法[不对的/可以不一致/1/（四）]

B.应当缩社区间预计，直至该区间预计范畴内所有成果均被视为是也许[不对的/合理/2/（四）]

C.[

（1）/2（四）]应当从区间预计中剔除不也许发生极端成果

D.[

（1）/2/（四）]当区间预计区间缩小至等于或不大于实际执行重要性时，该区间预计对于评价甲公司管理层点预计普通是恰当

[答案]CD

[例题·多选]

在应对与会计预计有关重大错报风险时，下列各项程序中，A注册会计师以为恰当有（　　）。

A.拟定截至审计报告日发生事项与否提供关于会计预计审计证据

（一）

B.测试甲公司管理层如何作出会计预计以及会计预计所根据数据

（二）

C.测试与甲公司管理层如何作出会计预计有关控制运营有效性，并实行恰当实质性程序（三）

D.作出点预计或区间预计，以评价甲公司管理层点预计（四）

[答案]ABCD

五、实行进一步实质性程序以应对特别风险

导致会计预计存在特别风险重要因素是会计预计不拟定性。

（一）评价代替性假设和重大假设

1.评价管理层如何考虑代替性假设或成果,以及回绝采纳因素[代替性假设是评价不拟定性有效办法]。

在没有考虑代替性假设或成果状况下，评价管理层在作出会计预计时如何解决预计不拟定性。

2.评价管理层使用重大假设与否合理。

如果假设合理变化也许对会计预计计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设。

当管理层实行特定办法意图和能力与其使用重大假设合理性或对合用财务报告编制基本恰当应用有关时，评价这些意图和能力。

（二）在特定状况下作出区间预计

如管理层没有恰当解决预计不拟定性影响,且注册会计师以为必要，作出评价会计预计合理性区间预计[区间预计可以有效应对不拟定性]。

（三）拟定确认和计量原则与否符合编制基本

1.管理层对会计预计在财务报表中予以确认或不予确认决策。

2.作出会计预计所选取计量基本。

六、评价会计预计合理性并拟定错报

1.注册会计师点预计与管理层点预计之间差别构成错报[管理层点预计与实际成果之间差别不一定构成错报]。

2.在注册会计师区间预计之外管理层点预计得不到审计证据支持。

相应错报不不大于管理层点预计与注册会计师区间预计之间最小差别。

3.当管理层依照对环境变化主观判断而变化某项会计预计，或变化上期预计办法时，也许以为管理层随意变化预计而产生错报，或者将其视为也许存在管理层偏向迹象。

[例题多选]

下列各项中,构成错报有（　　）。

A.管理层对导致特别风险会计预计不拟定性披露不充分[明显错报]

B.管理层作出点预计不大于注册会计师作出区间预计最小值[区间之外属于差别]

C.管理层作出点预计与注册会计师作出点预计存在差别[这差别不是那差别（预计值与实际值之间差别），见D]

D.会计预计成果与财务报表中原已拟定金额存在差别[有小差别也正常]

[答案]ABC

七、其她有关审计程序

（一）关注与导致特别风险会计预计有关披露

1.与否按照合用财务报告编制基本作出披露

2.披露导致特别风险会计预计预计不拟定性

（二）辨认也许存在管理层偏向迹象

1.管理层主观地以为环境发生变化，变化了预计或预计办法；

2.针对公允价值会计预计，使用与市场不一致自有假设；

3.管理层选取或作出重大假设以产生有助于其目的点预计；

4.选取带有乐观或悲观倾向点预计。

（三）获取书面声明

应向管理层和治理层（如合用）获取书面声明，以拟定其与否以为在作出会计预计时使用重大假设是合理。

[例题单选]

下列关于管理层偏向说法中,错误是（　）。

A.某些形式管理层偏向为主观决策所固有,在作出这些决策时,如管理层故意误导财务报表使用者,则管理层偏向具备欺诈性质

B.会计预计对管理层偏向敏感性随着管理层作出预计主观性增长而增长

C.在得出某项会计预计与否合理结论时,存在管理层偏向迹象表白存在错报

D.对于持续审计,此前审计中辨认出也许存在管理层偏向迹象,会对注册会计师本期筹划审计工作、风险辨认和评估活动产生影响

[答案]C

[解析]迹象毕竟不是事实。

管理层偏向迹象“也许影响”注册会计师对财务报表整体与否不存在重大错报评估，但不能“表白”存在错报。

[点评]本题集各种关于偏向说法于一起，提示咱们在学习时应当做些必要总结。

本章学习思路图

第二节关联方审计

一、风险特性、责任与目的

（一）风险特性

1.重大错报风险更高因素

（1）关联方也许通过广泛而复杂关系和组织构造进行运作；

（2）信息系统也许无法有效辨认或汇总关联方交易和未结算金额；

（3）关联方交易也许不按正常市场交易条款和条件进行。

2.固有风险更高因素

（1）客观上：

管理层也许未能辨认出所关于联方关系及其交易，特别是编制基本没有对关联方作出规定期；

（2）主观上：

关联方关系也许为管理层串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。

（二）审计责任

1.注册会计师有责任实行审计程序，以辨认、评估和应对关联方关系及其交易导致重大错报风险；有责任理解关联方关系及其交易，以拟定财务报表与否实现公允反映。

2.由于审计固有限制，虽然按规定恰当筹划和实行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中某些重大错报未被发现风险。

（三）审计目的

1.无论编制基本与否作出规定，充分理解关联方关系及其交易，确认舞弊风险因素；依照关联方关系及其交易影响，拟定财务报表与否公允反映。

2.如编制基本有专门规定，获取充分、恰当审计证据，拟定关联方关系及其交易与否按编制基本恰当辨认、会计解决和披露。

二、风险评估程序与有关工作

（一）理解关联方关系及其交易

1.项目组内部讨论

讨论普通内容：

（1）关联方关系及其交易性质和范畴；

（2）在整个审计过程中对关联方关系及其交易风险保持怀疑；

（3）管理层此前未辨认或未向注册会计师披露关联方关系及其交易；

（4）也许显示存在关联方关系或关联方交易记录或文献；

（5）对关联方关系及其交易辨认、解决和披露注重限度；

（6）管理层凌驾于有关控制之上风险。

针对舞弊特殊讨论内容：

（1）如何运用管理层控制特殊目实体进行利润操纵；

（2）如何为侵占资产安排与核心管理人员商业伙伴进行交易。

2.询问管理层

询问事项：

（1）变化：

关联方名称和特性，涉及关联方自上期以来发生变化；

（2）关系：

被审计单位和关联方之间关系性质；

（3）交易：

本期与否与关联方发生交易，如发生，交易类型、定价政策和目。

询问旨在获得信息：

（1）构造：

所有权、治理构造和组织构造；

（2）投资：

投资类型；

（3）筹资：

筹资方式。

3.理解与关联方关系及交易有关控制

向管理层询问与下列方面有关内部控制：

（1）按照编制基本辨认、解决和披露关联方关系及其交易；

（2）授权和批准重大关联方交易和安排；

（3）授权和批准超过正常经营过程重大交易和安排。

询问不属于管理层下列人员[治超内法德]

下列人员虽不属于管理层，但也许知悉关联方关系及其交易以及有关控制：

（1）治理层成员；

（2）负责生成、解决、记录监督或监控超常重大交易人员；

（3）内部审计人员；

（4）内部法律顾问；

（5）负责道德事务人员。

[单项选取题考生练习版]

在询问关联方关系时，下列组织或人员中，A注册会计师询问对象普通不涉及是（）。

A.内部审计人员[治超内法德]

B.董事会成员[治超内法德]

C.证券监管机构[非内部机构/询问对象仅限于内审计单位内部]

D.内部法律顾问[治超内法德]

[答案]C

管理层凌驾于控制之上也许方式：

（1）批示被审计单位从事损害自身利益但能使关联方获益交易；

（2）与关联方串通或控制其行动。

管理层通过关联方实行舞弊情形：

（1）虚构关联方交易条款，以对交易商业理由作出不实表述；

（2）采用欺诈方式，安排与管理层或其她人员之间按照明显高于或低于市价金额进行资产转让交易；

（3）与关联方从事复杂交易，以使被审计单位财务状况或经营成果存在不实表述。

（二）在检查记录或文献时对关联方信息保持警觉

1.也许需要检查记录或文献[15]

（1）实行审计程序时获取银行和律师询证函回函；

（2）股东会和治理层会议纪要[可以获知具备决策权/重大影响力股东]；

（3）注册会计师自其她第三方获得询证函回函；

（4）被审计单位所得税纳税申报表[有无替其他公司或个人缴纳所得税]；

（5）被审计单位提供应监管机构信息[也许包括关联方]；

（6）被审计单位股东登记名册[用以辨认重要股东]；

（7）管理层和治理层利益冲突声明[也许包括关联方]；

（8）被审计单位关于投资和养老金筹划记录[投资筹划/被投资单位/关联方]；

（9）与核心管理层或治理层成员订立合同和合同；

（10）超过被审计单位正常经营过程重要合同和合同[超常交易/关联方交易/关联方]；

（11）被审计单位与专业顾问往来函件和发票；

（12）被审计单位购买人寿保险单[保险单上人员很也许是关联方公司人员]；

（13）被审计单位在报告期内重新商定重要合同；

（14）内部审计人员报告[关联方交易]；

（15）被审计单位向证券监管机构报送文献（如招股阐明书）。

2.针对辨认出超常重大交易询问管理层

通过检查文献、记录，如果辨认出超过正常经营过程重大交易，应询问管理层这些交易性质以及与否涉及关联方。

超常交易例子：

（1）复杂股权交易，如公司重组或收购；

（2）与公司法制不健全国家或地区境外实体之间交易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价[免费]；

（4）具备异常大额折扣或退货销售业务；

（5）循环交易，如售后回购交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款交易。

3.在检查、询问过程中对安排保持警觉

概念：

安排是指被审计单位和一方或多方基于下列目订立正式或非正式合同。

（1）通过恰当方式（如投资工具）或组织架构建立商业关系；

（2）依照特定条款和条件从事某种类型交易；

（3）提供指定服务或财务支持。

例子：

（1）与其她机构或人员构成不具备法人资格合伙公司；

（2）按照超过正常经营过程交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务安排；

（3）担保和被担保关系。

某些安排或其她信息也许显示管理层此前未辨认或未披露关联方关系或交易。

三、辨认和评估重大错报风险

（一）超常交易导致特别风险

注册会计师应当将超过正常经营过程重大关联方交易导致风险拟定为特别风险

[评注：

非常规交易和判断事项容易导致特别风险（D7.5）。

超常交易属于非常规交易。

仅仅“超常”只是容易导致，如果再加上“关联方交易”火上浇油，