中级会计实务笔记14收入.docx

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中级会计实务笔记14收入

2011年《中级会计实务》知识点总结

第十四章收入　

一、销售商品收入的确认

　　商品销售收入确认应同时满足五个条件：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

　　判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要视以下情况而定：

　　1.通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售交易。

　　2.有些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物。

商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要的风险和报酬。

如交款提货方式－→应在开出发票、收到款项（或票据）时确认收入。

　　3.有些情况下，企业已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移给购货方。

如采用支付手续费方式委托代销的商品－→应在收到代销方的销货清单时确认收入。

　　4.有些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。

应注意以下几种情况下收入的确认：

（1）如企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任－→企业应满足买方要求并且买方承诺付款时确认收入；

（2）企业尚未完成售出商品的安装和检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同或协议的重要组成部分－→应在商品安装完毕、检验合格时确认收入；

　　（3）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性－→应在退货期满时确认收入。

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

　　如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项商品交易没有完成，不应确认销售商品收入。

　　如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效的控制，也说明此项商品交易没有完成，不应确认销售商品收入。

　　如果保留与所有权无关的继续管理权（如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权），不影响收入的确认。

　　（三）收入的金额能够可靠地计量

　　收入的金额能够可靠地计量——是指收入的金额能够进行合理的估计。

　　企业应当按照从购货方已收或应收合同或协议价款确认收入金额。

如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素确定销售商品收入金额。

如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

　　企业从购货方已收或应收的合同或协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。

　　（四）与交易相关的经济利益能够流入企业

　　与交易相关的经济利益能够流入企业——是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性＞50%。

　　如果估计价款收回的可能性不大（可能性＜50%），不能确认收入。

　　（五）相关的已发生的或将发生的成本能够可靠地计量

　　如果成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。

　　如订货销售——应在交付商品时确认收入。

二、销售商品收入计量（重点掌握）

（一）托收承付方式销售商品的处理

　　—→企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。

　　即在企业发出商品办理手收手续时：

　　借：

应收账款

　　贷：

主营业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

　　借：

主营业务成本

　　贷：

库存商品

　　●如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的—→企业不应确认收入。

　　发出商品时：

　　借：

发出商品

　　贷：

库存商品

　　同时：

　　借：

应收账款

　　贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）

　　（注：

如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）

　　购货方承诺近期付款时：

　　借：

应收账款

　　贷：

主营业务收入

　　借：

主营业务成本

　　贷：

发出商品

（二）预收款销售

　　预收款销售——是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交付商品给购货方的销售方式。

　　在这种销售方式下，商品交付前预收的货款作为销售方的一项负债处理，待商品实际交付时才确认销售收入。

会计处理如下：

　　分期预收款时：

　　借：

银行存款

　　贷：

预收账款

　　交付商品时：

　　借：

预收账款

　　贷：

主营业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时：

　　借：

主营业务成本

　　贷：

库存商品

（三）委托代销商品的处理（重点是委托方的会计处理）

　　代销通常有两种方式：

　　1.视同买断方式的委托代销——由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定；实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的一种销售方式。

　　委托方应分别下列情况处理：

（1）如果委托方和受托方之间协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能卖出、是否获利，均与委托方无关——那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品一样处理。

（2）如果委托方和受托方之间协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿——委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。

委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

　　2.支付手续费方式的委托代销——是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。

（1）委托方在发出商品时——不确认销售收入，应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。

（2）受托方应在商品销售后，按合同协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

　　账务处理：

业务

会计处理

委托方

受托方

交付商品

借：

委托代销商品

　　贷：

库存商品

借：

受托代销商品

　　贷：

受托代销商品款

受托方实际销售商品，委托方收到代销清单

①借：

应收账款——受托方　　　　　　　　

　　　贷：

主营业务收入

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

②借：

主营业务成本

　　　贷：

委托代销商品

①借：

银行存款

　　　贷：

应付账款——委托方

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

②借：

应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　贷：

应付账款

③借：

受托代销商品款

　　　贷：

受托代销商品

结算货款和手续费

①借：

销售费用

　　　贷：

应收账款——受托方

②借：

银行存款

　　　贷：

应收账款——受托方

借：

应付账款

　　贷：

银行存款

　　　　主营业务收入（或其他业务收入）

视同买断方式与收取手续费方式的区别：

方式

委托方确认收入的时间

受托方有无定价权

受托方确认收入的时间

受托方的收入方式

非包销形式的视同买断

　　都是在收到代销清单时确认收入

　　有

　　在卖出商品时即可确认收入

　　视为自有商品的销售，以价差方式赚取收益

收到手续费

　　无

　　在有权收取手续费时确认收入

　　以手续费方式认定收入

包销形式的视同买断

　　委托方与受托方完全按正常商品购销行为进行处理。

　　【例题·计算分析题】甲公司委托B公司代销商品500件，该商品的实际成本为每件800元。

合同约定B公司应按每件1000元的价格对外销售，增值税税率为17%，B公司按代销价款的10%收取手续费。

甲公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票。

　　甲公司本年度收到B公司交来的代销清单，代销清单列明已销售代销商品的80%。

　　要求：

编制甲公司和B公司的有关会计分录。

　　【答案】

　　甲公司会计处理如下：

（1）甲公司将商品交付B公司时：

　　借：

发出商品（或委托代销商品）400000

　　贷：

库存商品400000

（2）收到代销清单时：

　　借：

应收账款468000

　　贷：

主营业务收入400000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）68000

　　同时：

　　借：

主营业务成本320000

　　贷：

发出商品（或委托代销商品）320000

　　借：

销售费用40000

　　贷：

应收账款40000

　　（3）收到B公司的货款时：

　　借：

银行存款428000

　　贷：

应收账款428000

　　B公司会计处理如下：

（1）收到甲公司交付的商品时：

　　借：

代理业务资产（或受托代销商品）500000

　　贷：

代理业务负债（或受托代销商品款）500000

（2）销售商品时：

　　借：

银行存款468000

　　贷：

应付账款400000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）68000

　　（3）收到甲公司开出的增值税专用发票时：

　　借：

应交税费——应交增值税（进项税额）68000

　　贷：

应付账款68000

　　同时：

　　借：

代理业务负债（或受托代销商品款）400000

　　贷：

代理业务资产（或受托代销商品）400000

　　（4）支付代销商品款并计算代销手续费时：

　　借：

应付账款468000

　　贷：

银行存款428000

　　主营业务收入（或其他业务收入）40000

（四）需要安装和检验的商品销售

　　商品需要安装和检验的销售——是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。

　　在这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。

但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则企业可以在商品发出时确认收入。

　　【例题·单选题】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时点是（）。

　　A.发出商品时B.开出销售发票账单时

　　C.收到商品销售货款时D.商品安装完毕并检验合格时

　　【正确答案】D

　　【答案解析】如果企业销售的商品需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分，则只能在商品安装完毕并检验合格时，主要风险和报酬才转移，才能确认收入。

　　（五）订货销售

　　订货销售——是指企业已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方销售方式。

　　在这种销售方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，收到的款项应确认为一项负债（预收账款）。

　　（六）以旧换新销售

　　以旧换新销售——是指销售方在销售商品的同时，回收与所售商品相同的旧商品。

　　在这种销售方式下，销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　其会计处理如下：

　　借：

银行存款

　　原材料

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

主营业务收入

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　（七）销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

　　1.商业折扣

　　商业折扣——应按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2.现金折扣

　　现金折扣——是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。

　　现金折扣的处理方法：

（1）总价法——按不扣除现金折扣的金额计量收入。

现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

（2）净价法——按合同总价款扣除现金折扣的金额计量收入。

　　我国会计准则规定采用总价法。

　　3.销售折让

　　销售折让——是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。

　　发生折让时的有关会计分录为：

　　借：

主营业务收入

　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　贷：

应收账款

　　销售折让属于资产负债表日后事项的——应按《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。

（八）销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理

　　1.销售退回的处理

　　销售退回——是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

　　销售退回应分别不同情况进行处理：

（1）未确认收入的已发出商品的退回（了解）

　　只须将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。

如果销售方采用计划成本或售价核算，则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，并计算成本差异或商品进销差价。

（2）已确认收入的销售商品退回

　　①已确认收入的售出商品发生销售退回的——应在发生时冲减退回当期的销售商品收入，以及相关的成本和税金。

如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整。

　　②报告年度或以前年度销售的商品，在资产负债表日后至年度财务报告批准报出前退回的——应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。

如该项销售在资产负债表日及以前已发生的现金折扣或折让，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

　　2.附有销售退回条件的商品销售

　　附有销售退回条件的商品销售——是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。

在这种销售方式下应分别情况处理：

（1）如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的－→通常在发出商品时确认收入。

（2）如果企业不能合理地确定退货可能性的－→通常在售出商品的退货期满时确认收入。

分类

确认标准

会计处理

销售退回

　　未确认收入的已发出商品的退回

　　无

　　将“发出商品”转回“库存商品”

　　已确认收入的销售商品退回

　　直接冲减退回当月的收入和成本，相应的现金折扣一并反转。

　　属于资产负债表日后事项销售退回（详见资产负债表日后事项）

　　销售退回发生在资产负债表日后期间。

所退的货是资产负债表日及以前所售出的。

　　按资产负债表日后事项来处理

　　【例题·计算分析题】甲公司对其生产的A产品实行“包退、包换、包修”的销售政策，并承诺售出的A产品如有质量问题在三个月内有权要求退货。

甲公司2009年12月共销售A产品1000件，销售价款计1000万元，增值税税率为17%，款项均已收存银行，该批产品成本为800万元。

根据以往的经验，估计A产品的退货率占10%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。

　　要求：

编制甲公司的有关会计分录。

　　甲公司会计处理如下：

（1）销售产品时：

　　借：

银行存款11700000

　　贷：

主营业务收入10000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）1700000

　　借：

主营业务成本8000000

　　贷：

库存商品8000000

（2）月末确认估计的销货退回：

　　借：

主营业务收入1000000

　　贷：

主营业务成本800000

　　预计负债——预计退货200000

　　（3）发生销货退回时：

　　①若实际退货的数量为100件（占10%）

　　借：

库存商品800000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）170000

　　预计负债——预计退货200000

　　贷：

银行存款1170000

　　②若实际退货的数量为60件

　　借：

库存商品480000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）102000

　　预计负债——预计退货200000

　　主营业务成本320000

　　贷：

银行存款702000

　　主营业务收入400000

　　③若实际退货的数量为110件

　　借：

库存商品880000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）187000

　　预计负债——预计退货200000

　　主营业务收入100000

　　贷：

银行存款1287000

　　主营业务成本80000

　　在上例中，假定甲公司无法合理估计A产品退货的可能性；产品的纳税义务在产品发出时已经发生。

则甲公司有关会计处理如下：

（1）销售产品时：

　　借：

发出商品8000000

　　贷：

库存商品8000000

　　借：

银行存款11700000

　　贷：

预收账款10000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）1700000

（2）退货期满时：

　　若没有发生退货：

　　借：

预收账款10000000

　　贷：

主营业务收入10000000

　　借：

主营业务成本8000000

　　贷：

发出商品8000000

　　若发生退货100件：

　　借：

预收账款10000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）170000（退货部分的增值税）

　　贷：

主营业务收入9000000

　　银行存款1170000

　　借：

主营业务成本7200000

　　库存商品800000

　　贷：

发出商品8000000

（九）房地产销售（了解）

　　房地产销售——是指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。

房地产销售与一般的商品销售类似，应按销售商品收入的确认条件确认收入。

　　（十）具有融资性质的分期收款销售商品的处理

　　合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，计入当期损益（冲减财务费用）。

　　会计实务中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的——也可以采用直线法进行摊销。

基本会计处理如下：

　　借：

长期应收款（应收合同或协议价款）

　　银行存款（收取的增值税）

　　贷：

主营业务收入（应收合同或协议价款的公允价值）

　　未实现融资收益（差额）

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　【考题解析·单选题】（2007年）2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元，不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（）万元。

　　A.270B.300

　　C.810D.900

　　【正确答案】C

　　【答案解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值或现销价格）确定销售商品收入金额。

　　（十一）售后回购

　　售后回购——是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品买回的销售方式。

通常情况下，在售后回购交易下其会计处理原则如下：

（1）不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；

（2）回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

　　（3）有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　【例题·计算分析题】甲公司2009年2月1日，与C公司签订合同，向C公司销售商品一批。

该批商品的销售价格为500万元（不含增值税），增值税税率为17%，实际成本为440万元。

商品已发出，款项已收到。

该合同同时规定，甲公司应在2009年9月30日以540万元（不含增值税额）将该批商品回购。

　　要求：

编制甲公司的有关会计分录。

　　甲公司有关会计处理如下：

（1）发出商品时：

　　借：

银行存款5850000

　　贷：

其他应付款5000000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）850000

　　借：

发出商品4400000

　　贷：

库存商品4400000

（2）2月28日（以后每月末）将回购价大于售价的差额按月计提利息：

　　借：

财务费用50000[（5400000－5000000）÷8＝50000]

　　贷：

其他应付款50000

　　（3）9月30日回购该批商品时：

　　借：

其他应付款5400000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）918000

　　贷：

银行存款6318000

　　借：

库存商品4400000

　　贷：

发出商品4400000

　　（十二）售后租回

　　售后租回——是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品的销售方式。

　　在这种销售方式下，大多数情况属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理：

　　1.售后租回交易形成融资租赁

（1）卖方（承租人）出售资产时——不确认收益。

（2）将售价与资产账面价值的差额——计入“递延收益――未实现售后租回损益”科目。

　　（3）将“未实现售后租回损益”在折旧期内——按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。

　　2.售后租回交易形成经营租赁

（1）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的——售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

（2）售后租回交易不是按照公允价值达成的情况下：

　　①售价低于公允价值的——应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与租金费用确认相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。

　　②售价高于公允价值的——其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

　三、提供劳务收入的确认和计量（掌握）

（一）提供劳务交易结果能够可靠估计

　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的——应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件

（1）收入的金额能够可靠地计量

（2）相关的经济利益能够流入企业

　　（3）交易的完工进度能够可靠地确定

　　（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量

　　2.完工百分比法的具体运用

　　完工进度的确定

（1）实际测定的完工进度

（2）已经完成的劳务量占预计劳务总量的比例

　　（3）累计实际发生的劳务成本占预计劳务总成本的比例

　　本期确认的提供劳务收入

　　＝提供劳务总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认提供劳务收入

　　本期确认的