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政府补助会计处理

第十七章　政府补助

　　考情分析

　　2016年本章教材内容未发生实质性变化。

本章内容相对比较简单，但在以前年度的考试中经常出现，一般是以客观题的形式进行考查，综合题中也经常涉及政府补助的业务，一般涉及与资产相关的政府补助的确认及其摊销。

　　知识点一：

政府补助的概念（★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　本知识点一般可以出客观题，考点是政府补助的范围。

　　政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

（一）政府补助的特征

　　1.无偿性。

无偿性是政府补助的基本特征。

　　2.直接取得资产。

政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。

比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。

不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，例如，政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

　　此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。

根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。

由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

　　【例·单选题】（2013年考题）企业享受的下列税收优惠中，属于企业会计准则规定的政府补助的是（　）。

　　A.增值税的出口退税

　　B.免征的企业所得税

　　C.减征的企业所得税

　　D.先征后返的企业所得税

『正确答案』D

　　【例·单选题】下列各项中，应作为政府补助核算的是（　）。

　　A.营业税直接减免

　　B.增值税即征即退

　　C.增值税出口退税

　　D.所得税加计抵扣

『正确答案』B

『答案解析』政府补助的特征之一是直接取得资产，而ACD均不符合要求，只有B是政府补助。

（二）政府补助的形式

　　政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。

　　（三）政府补助的分类

　　政府补助准则规定，企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

　　知识点二：

与收益相关的政府补助（★★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　本知识点一定是历年考试重点内容，既可以出客观题，也可以出综合题，客观题一般是单选计算题；综合题是与差错更正结合。

几乎年年涉及。

（一）企业取得单个项目的政府补助

　　【例·综合题】A公司自财政部门取得以下款项：

　　要求：

编制相关的会计分录。

（1）A公司2015年安置了职工再就业，按照国家规定可以申请财政补助资金30万元，A公司按规定办理了补贴资金申请手续。

2015年12月收到财政拨付奖励资金30万元。

　　借：

银行存款　　　30

　　　　贷：

营业外收入　　　30

（2）A公司销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。

2016年1月，该企业实际缴纳增值税50万元，实际退回10万元。

　　借：

银行存款　　　10

　　　　贷：

营业外收入　　　10

　　（3）A公司2016年2月20日收到拨来的以前年度已完成重点科研项目的经费补贴30万元。

　　借：

银行存款　　　30

　　　　贷：

营业外收入　　　30

　　【例·单选题】乙企业为一家储备粮企业，2016年实际粮食储备量10000万斤。

根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每季度每斤元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。

乙企业2016年1月初收到财政拨付的补贴款。

2016年1月确认的营业外收入为（　）。

　　万元

　　万元

　　万元

『正确答案』B

『答案解析』2016年1月确认的营业外收入＝10000×÷3＝130（万元）

　　借：

其他应收款　（10000×）390

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　　　　　390

　　2016年1月初收到财政补贴款

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　390

　　　　贷：

其他应收款　　　　　　　　　　　390

　　【注意问题】

　　借：

递延收益　　　　　（390÷3）130

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　130

　　【例·单选题】按照相关规定，粮食储备企业需要根据有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。

为弥补粮食储备企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业元/斤的轮换费补贴。

假设按照轮换计划，丙企业需要在2014年第一季度轮换储备粮12000万斤，款项尚未收到。

2016年1月丙企业不正确的会计处理是（　）。

　　月初确认递延收益240万元

　　月底确认营业外收入80万元

　　月底尚未分配的递延收益余额160万元

　　月底尚未分配的递延收益余额320万元

『正确答案』D

『答案解析』

　　借：

其他应收款　（12000×）240

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　　　　　240

　　将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

　　借：

递延收益　　　　　（240÷3）80

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　80

　　1月底未分配的递延收益余额＝240－80＝160（万元）

　　（2月和3月的会计分录同上）

　　【例·综合题】2016年4月1日，A粮食企业为购买储备粮从国家农发行借款2000万元，3个月，同期银行贷款利率为6%。

自2016年4月开始，财政部门于每季度初，按照A企业的实际贷款额和贷款利率拨付A企业贷款利息，A企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。

A企业按月确认损益。

（1）4月1日取得借款

　　借：

银行存款　　　　　　2000

　　　　贷：

短期借款　　　　　　　2000

（2）4月，实际收到财政贴息30万元时：

　　借：

银行存款（2000×6%÷4）30

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　30

　　（3）计提4月份利息费用

　　借：

财务费用（2000×6%/12）10

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　10

　　（4）将补偿4月份利息费用的补贴计入当期收益：

　　借：

递延收益　　　（30÷3）10

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　10

　　【思考问题】营业外收入10万元计入应纳税所得额？

　　【答案】应该计入。

　　（5）5月和6月的会计分录同上。

　　（6）6月末

　　借：

应付利息　　　　　　　30

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　30

　　【例·多选题】（2012年考题）甲公司为境内上市公司，20×6年发生的有关交易或事项包括：

（1）因增资取得母公司投入资金1000万元；

（2）享有联营企业持有的可供出售金融资产当年公允价值增加额140万元；（3）收到税务部门返还的增值税款100万元；（4）收到政府对公司前期已发生亏损的补贴500万元。

甲公司20×6年对上述交易或事项会计处理正确的有（　）。

　　A.收到返还的增值税款100万元确认为资本公积

　　B.收到政府亏损补贴500万元确认为当期营业外收入

　　C.取得其母公司1000万元投入资金确认为股本及资本公积

　　D.应享有联营企业140万元的公允价值增加额确认为其他综合收益

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，收到返还的增值税款100万元属于政府补助，应计入营业外收入。

　　【例·多选题】下列各项表述正确的有（　）。

　　A.实际收到先征后返方式返还的增值税税额100万元，属于政府补助

　　B.实际收到先征后返方式返还的所得税税额200万元，属于政府补助

　　C.实际收到增值税出口退税300万元，不属于政府补助

　　D.实际收到行政无偿划拨的土地使用权，其公允价值400万元，属于政府补助

『正确答案』ABCD

　　【法规】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知：

　　企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。

在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。

　　【例·综合题】2015年12月，甲公司收到财政部门拨款2000万元，系对甲公司2015年执行国家计划内政策价差的补偿。

甲公司A商品单位售价为5万元/台，成本为万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴。

2015年甲公司共销售政策范围内A商品1000件。

　　【解析】甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。

会计处理如下：

　　借：

应收账款、银行存款　5000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　5000

　　借：

主营业务成本　　　　2500

　　　　贷：

库存商品　　　　　　2500

　　【案例】国电电力年报：

　　【案例】

（1）资料：

A公司为上市公司，受政府委托进口医药类特种原料M，再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。

产品N的销售价格由政府确定。

由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。

A公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对生产企业进行补贴；

　　国家补贴款管理为限定A公司对生产企业的销售价格，然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。

（2）问题：

A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理？

　　（3）解析：

在本案中，A企业从政府无偿取得货币资产，这从形式上看符合政府补助的定义，按照政府补助准则，收到的政府补助应当确认在“营业外收入”中。

但是这样处理会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的营业外收入，这样的结果是否能反映企业的真实经营状况呢？

　　从交易的实质看，是A公司代替政府履行从国外采购材料的职能，我们是否可以认为，A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分。

将在同一项交易中针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为营业外收入，这样处理在一定程度上并没有公允地反映交易实质。

　　从公司的经营模式看，从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是A企业的日常经营方式。

从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，更符合收入的界定。

　　综上所述，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入准则的规定进行会计处理。

　　【拓展】我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的还有处置废弃电子产品补贴。

（二）企业取得针对综合项目的政府补助

　　1.需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行核算。

　　2.难以区分的，将其整体归为与收益相关的政府补助。

视不同情况计入当期损益，或在项目期内分期确认为当期损益。

　　【例·综合题】A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。

申请报告书中的有关内容如下：

本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。

项目还需新增投资240万元（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。

　　20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：

批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。

合同签订日拨付60万元，结项验收时（20×9年1月1日完工）支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。

（1）20×7年1月1日，实际收到拨款60万元

　　借：

银行存款　　　　　60

　　　　贷：

递延收益　　　　　60

（2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日

　　每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）

　　借：

递延收益　（60/2）30

　　　　贷：

营业外收入　　　　30

　　（3）20×9年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元。

　　借：

银行存款　　　　　60

　　　　贷：

营业外收入　　　　60

　　【例·综合题】20×6年9月，B公司按照有关规定，为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20×6年3月启动，预计共需投入资金2000万元，项目期年，已投入资金600万元。

项目尚需新增投资1400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%，贷款期2年。

　　经审核，20×6年11月政府批准拨付B公司贴息资金70万元，分别在2O×7年10月和20×8年10月支付30万元和40万元。

（1）20×7年10月实际收到贴息资金30万元

　　借：

银行存款　　　　　30

　　　　贷：

递延收益　　　　　30

（2）20×7年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）

　　借：

递延收益　（30/12）

　　　　贷：

营业外收入　　　　

　　（3）20×8年10月实际收到贴息资金40万元（项目完工）

　　借：

银行存款　　　　　40

　　　　贷：

营业外收入　　　　40

　　【特别提示】国际会计准则规定：

　　第12条规定，政府补助应在其拟补偿的相关成本相配比的期间内系统地确认为收益。

第16条规定，收益法的根本点在于，有关成本配比的期间内，按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。

　　【思考问题】2015年甲公司取得当地财政部门拨款2000万元，用于资助甲公司2015年7月开始进行的一项研发项目的前期研究，预计将发生研究支出3000万元。

项目自2015年7月开始启动，至年末累计发生研究支出1500万元。

　　【答案】甲公司对该交易事项的会计处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　　2000

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　　　　2000

　　借：

递延收益　　　　　　　　1000

　　　　贷：

营业外收入（2000×1500/3000）1000【按已发生支出占预计总支出的比例分配】

　　【结论】

　　如果已知其拟补偿的相关成本费用，成本配比的期间内，按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。

　　如果不知其拟补偿的相关成本费用，则按有关时间的比例分配确认为收益。

　　知识点三：

与资产相关的政府补助（★★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　本知识点一定是历年考试重点内容，既可以出客观题，也可以出综合题，客观题一般是单选计算题；综合题与差错更正结合。

几乎年年涉及。

　　与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

（一）会计处理原则

（二）确定递延收益分配的起点和终点

　　1.递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始计提折旧或摊销的时点。

递延收益只能采用直线法分摊。

　　【思考问题】甲公司新建厂房项目为当地政府的重点支持项目。

2015年1月2日，甲公司收到政府拨款3000万元，用于补充厂房建设资金。

2015年6月30日新建厂房完工达到预定可使用状态交付使用，成本12000万元，预计使用年限20年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。

『正确答案』2015年固定资产计提折旧＝12000/20×6/12＝300（万元）

　　2015年递延收益分摊转为营业外收入＝3000/20×6/12＝75（万元）

　　【思考问题】假定为无形资产？

『正确答案』2015年无形资产摊销＝12000/20×7/12＝350（万元）

　　2015年递延收益分摊转为营业外收入的金额＝3000/20×7/12＝（万元）

　　2.递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。

相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

　　【例·单选题】（2012年考题）20×6年4月，甲公司拟为处于研究阶段的项目购置一台实验设备。

根据国家政策，甲公司向有关部门提出补助500万元的申请。

20×6年6月，政府批准了甲公司的申请并拨付500万元，该款项于20×6年6月30日到账。

20×6年6月5日，甲公司购入该实验设备并投入使用，实际支付价款900万元（不含增值税额）。

甲公司采用年限平均法按5年计提折旧，预计净残值为零。

不考虑其他因素，甲公司因购入和使用该台实验设备对20×6年度损益的影响金额为（　）。

　　A.－40万元

　　B.－80万元

　　万元

　　万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司因购入和使用该台实验设备对20×6年度损益的影响金额＝－900/5×6/12＋500/5×6/12＝－40（万元）

　　【例·综合题】为扶持农业产业化经营，×市启动实施2015年农业产业化市级重点龙头企业贷款项目财政贴息政策，A公司符合申报项目的支持范围，即用于企业扩大再生产、增加产品产量的基础设施建设和农副产品原料生产基地建设的贷款项目。

2015年1月1日，A公司为建造一项固定资产向银行专门借款1000万元，期限2年，年利率为6%，每年年末付息。

当年1月1日，A公司向当地政府提出财政贴息申请。

　　2015年1月1日支付工程款1000万元。

经审核，当地政府批准按照实际贷款额1000万元给予A公司年利率3%的财政贴息，共计60万元（1000×3%×2），分两次支付。

2015年6月15日，第一笔财政贴息资金30万元到账。

2015年12月31日，工程完工，支付工程余款为500万元。

该固定资产预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。

此外第二笔财政贴息资金30万元到账。

『正确答案』

（1）2015年1月1日取得长期借款：

　　借：

银行存款　　　　　　1000

　　　　贷：

长期借款　　　　　　1000

（2）2015年6月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：

　　借：

银行存款　　　　　　　30

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　30

　　（3）2015年12月31日实际收到财政贴息，确认政府补助：

　　借：

银行存款　　　　　　　30

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　30

　　（4）2015年12月31日计提长期借款利息

　　借：

在建工程　（1000×6%）60

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　60

　　（5）支付利息

　　借：

应付利息　　　　　　　60

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　60

　　（6）计算2015年12月31日该固定资产的成本

　　固定资产的成本＝1000＋500＋60＝1560（万元）

　　（7）2016年1月开始计提折旧和分配递延收益

　　借：

制造费用（1560/10÷12）13

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　13

　　借：

递延收益（60/10÷12）　

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　

　　【例·综合题】2014年3月1日，政府拨付A公司战略性新兴产业研发补贴1000万元财政拨款（同日到账），要求用于从国外购买大型科研设备1台及其国内配套设备；2014年4月1日，A公司进口大型设备到达，以银行存款支付实际价款为160万美元（当日即期汇率为1美元＝6元人民币），同日采用出包方式委托丙公司开始安装。

2014年4月3日按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司支付结算进度款10万元，2014年6月30日安装完毕，工程完工后，收到有关工程结算单据，实际安装费用40万元，补付工程款30万元。

同日交付研发新产品的部门使用，使用寿命为5年，预计净残值为40万元，采用年数总和法计提年折旧额。

2016年6月30日，A公司出售了这台设备，取得价款700万元。

『正确答案』

（1）编制2014年3月1日实际收到财政拨款的会计分录。

　　借：

银行存款　　　　　　　1000

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　　1000

（2）编制2014年4月1日购入设备的会计分录。

　　借：

在建工程　　　（160×6）960

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　960

　　（3）编制2014年4月3日按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司支付结算进度款10万元的会计分录。

　　借：

在建工程　　　　　　　　　10

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　10

　　（4）编制2014年6月30日安装完毕的会计分录。

　　借：

在建工程　　　　　　　　　30

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　30

　　借：

固定资产　　　　　　　1000

　　　　贷：

在建工程　　　　　　　1000

　　（5）计算并编制2014年计提年折旧额的会计分录。

　　2014年计提的年折旧额＝（1000－40）×5/15÷2＝160（万元）

　　借：

研发支出　　　　　　　　160

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　160

　　（6）计算并编制2014年分配递延收益的会计分录。

　　借：

递延收益　（1000÷5÷2）100

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　100

　　（7）计算2016年6月30日累计折旧额和递延收益累计摊销。

　　累计折旧额＝（1000－40）×5/15＋（1000－40）×4/15＝576（万元）

　　递延收益累计摊销＝1000÷5×2＝400（万元）

　　（8）编制2016年6月30日出售设备的会计分录。

　　借：

固定资产清理　　　　　　424

　　　　累计折旧　　　　　　　　576

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　1000

　　借：

银行存款　　　　　　　　700

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　700

　　借：

固定资产清理　　　　　　276

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　276

　　借：

递延收益　（1000－400）600

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　600

　　【思考问题】因处置该设备影响2016年6月30日的损益？

『正确答案』因处置该设备影响2016年6月30日的损益＝276＋600＝876（万元）

　　【例·单选题】（2011年）20×1年度，甲公司发生的相关交易或事项如下：

（1）4月1日，甲公司收到先征后返的增值税600万元。

（2）6月30日，甲公司以8000万元的拍卖价格取得一栋已达到预定可使用状态的房屋，该房屋的预计使用年限为50年。

当地政府为鼓励甲公司在当地投资，于同日拨付甲公司200