关于合作建房中税务及法律解释的几点建议.docx
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关于合作建房中税务及法律解释的几点建议
关于合作建房中税务筹划的几点考虑
1.合作建房税收政策及司法解释
一、营业税
(1)国家税务总局关于印发《营业税问题解答(之一)的通知》国税函发[1995]156号
合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,合作建房。
合作建房的方式有两种:
1.是纯粹的“以物易物”,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。
具体的交换方式也有以下两种:
(1)土地使用权和房屋所有权相互交换,双方都取得了拥有部分房屋的所有权。
在这一合作过程中,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。
因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。
对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税;对乙方应按“销售不动”税目征税。
由于双方没有进行货币结算,因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。
如果合作建房的双方(或任何一方)将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
(2)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。
例如,甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
在这一经营过程中,乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。
甲方发生了出租土地使用权的行为,对其按“服务业-租赁业”征营业税;乙方发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征营业税。
对双方分别征税时,其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定,即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额:
(A)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
(B)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
(C)按下列公式核定计税价格:
计税价格=营业成本或工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率),公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
2.甲方以土地使用权乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。
对此种形式的合作建房,则要视具体情况确定如何征税:
(1)房屋建成后如果双方采取风险共担,利润共享的分配方式,按照营业税“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税”的规定,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资入股,对其不征营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。
(2)房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,那么,对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税;对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
(3)如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,则此种经营行为,也未构成营业税所称的以无形资产投资入股,共同承担风险的不征营业税的行为。
因此,首先对甲方向合营企业转让的土地,按“转让无形资产”征税,其营业额按实施细则第十五条的规定核定。
因此,对合营企业的房屋,在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按“销售不动产”征税。
(二)财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》
1.以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。
2.对股权转让不征收营业税。
3.《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。
(三)国税函[2004]241号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》
广东省地方税务局:
你局《关于广州市金安房地产开发有限公司“合作建房”征收营业税有关税收政策问题的请示》(粤地税发[2003]357号)收悉。
现就《国家税务总局关于印发<营业税问题解答(之一)的通知>》(国税函发[1995]156号)第十七条中“一方提供土地使用权”的具体含义明确如下:
合作建房是指由一方提供土地使用权,另一方提供资金。
”规定中的“一方提供土地使用权”,包括一方提供有关土地使用权益的行为,如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》,以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。
(四)国税函[2005]第1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》
海南省地方税务局:
你局《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》(琼地税发[2005]57号)收悉。
经研究,批复如下:
鉴于该项目开发建设过程中,土地使用权人和房屋所有权人均为甲方,未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。
因此,甲方提供土地使用权,乙方提供所需资金,以甲方名义合作开发房地产项目的行为,不属于合作建房,不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发[1995]156号)第十七条有关合作建房征收营业税的规定。
二、土地增值税
(一)《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第048号)
1、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题
对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
2、关于合作建房的征免税问题
对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。
(二)财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知(财税[2006]21号)
对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。
(3)广州市地税局《关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(续二)的通知》(穗地税函[2010]170号)第十二条规定对于以下合作建房形式开发房地产项目的,如何确认有关收入和扣除项目金额问题:
1.一方出地、一方出资合作开发房地产项目,双方不成立合营企业,合作中出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价,换取部分房地产所有权,出资方以转让部分房地产所有权为代价,换取部分土地使用权(房地产)。
对于上述出地方以转让部分土地使用权(房地产)为代价,换取部分房地产所有权的,按“187号文”第三条第一项确认收入,对于出资方以转让部分房地产所有权为代价,换取部分土地使用权(房地产)的,按“187号文”第三条第一项分别确认收入和取得部分土地使用权所支付金额。
2.出地方以土地使用权(房地产)、出资方以货币资金作价入股,成立合营企业,从事房地产开发,建成后双方采取分配方式为:
(1)风险共担,利润共享的;
(2)按销售收入一定比例提成或提取固定利润的;
(3)按一定比例分配房地产的。
对于上述合营企业,以出地方土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额;对于出地方,以土地使用权(房地产)作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权(房地产)所取得收入。
(合营公司确认土地成本,土地出让方确认收入)
(四)《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第六条规定,对于2006年3月2日以后发生的,出地方以土地使用权(房地产)作价入股,成立合营企业从事房地产开发的,应征收土地增值税。
(5)国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第三条规定:
非直接销售和自用房地产的收入确定
(1)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:
a.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;
b.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
三、企业所得税(313637是针对没设立合营公司的情况)
(1)《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定:
第三十一条企业以非货币交易方式取得土地使用权的,应按下列规定确定其成本
1.企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资企业的,按下列规定进行处理。
(1)换取的开发产品如为该项土地开发、建造的,接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本,待首次分出开发产品时,再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
(2)换取的开发产品如为该项其他土地开发、建造的,接受投资的企业在投资交易发生时,按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
2.企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时,按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。
如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上就应支付的补价款或减除应收到的补价款。
其实是指没有建立合资公司,而是仅仅就该项目进行项目合作的情形。
例如A公司有一块土地10000平米,投资到有资质的B企业,进行合作建房,项目的容积率为1:
4,即,房屋的建筑面积为40000平米,约定应分给A公司30000平方米的房屋。
所得税如何计算呢?
假设房屋的公允价值为每平方米1万元,则A公司应按应分得房屋的公允价值3亿元确认开发成本。
虽然在接受投资的时候,暂时不确认开发成本,其实在房屋没有完工的时候,是否确认开发成本也没有意义。
(这里是按照分给提供土地一方开发产品的公允价值确认开发企业的开发成本)
需要注意的是,此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。
假设每平米房屋中含有土地的成本为75%,则B公司应当按照0.75亿元确定销售房屋收入缴纳营业税,而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。
需要注意的是,此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。
假设每平米房屋中含有土地的成本为75%,则B公司应当按照0.75亿元确定销售房屋收入缴纳营业税,而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。
(这里是按照分给提供土地一方开发产品不含地价的核定价值确认营业税计税依据,理由是:
国税函【1995】156号文件第17条规定,甲方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动的行为。
即,甲方转让的是部分土地,转让的是开发商自用房屋所占用一部分的土地,而开发商销售部分房屋,即销售的是分给甲方的那部分,由于这部分的土地,在税收上甲方并没有销售给乙方,因此核定营业税计税依据的时候,个人认为不应当包括地价来核定营业税计税依据。
)
第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:
1.凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:
(1)企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。
同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
(2)投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
投资方投入资金同开发商合作建房的处理。
即将投资额视同为预售收入处理,但是合资方投入资金时不用作为预售收入处理。
这里投的是钱,而不是地。
例如:
A企业联合B企业做开发项目,B企业投资3000万元,两年后分配开发产品,其开发产品的成本为2500万元,则应当确认应纳税所得额500万元。
虽然没有成立法人公司,但是如果协议中规定分配利润的,还是要视同股息红利所得。
对于投资的企业比较有利。
假设,B企业投资5000万元,2年后分的利润6000万元,如果视同B企业借钱给A企业,则要按照利息收入来缴税处理。
而如果作为利息处理对于A企业比较有利,因为这样的利息支出,有可能被允许在所得税前扣除。
因此要测算那种方式对企业更为有利,签订合同的时候就要签订什么样的合同。
投资方投入资金同开发商合作建房的处理。
即将投资额视同为预售收入处理,但是合资方投入资金时不用作为预售收入处理。
这里投的是钱,而不是地。
例如:
A企业联合B企业做开发项目,B企业投资3000万元,两年后分配开发产品,其开发产品的成本为2500万元,则应当确认应纳税所得额500万元。
虽然没有成立法人公司,但是如果协议中规定分配利润的,还是要视同股息红利所得。
对于投资的企业比较有利。
假设,B企业投资5000万元,2年后分的利润6000万元,如果视同B企业借钱给A企业,则要按照利息收入来缴税处理。
而如果作为利息处理对于A企业比较有利,因为这样的利息支出,有可能被允许在所得税前扣除。
因此要测算那种方式对企业更为有利,签订合同的时候就要签订什么样的合同。
但是处于法律风险,这样的合作协议往往考虑的是非税收利益。
第三十七条企业以换取开发产品为目的,将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
企业应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
四、最高人民法院关于合作建房的解释
(一)最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题解答(法发[1996]2号)
五、关于以国有土地使用权投资合作建房问题
18、享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房,签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,除办理合建审批手续外,还应依法办理土地使用权变更登记手续。
未办理土地使用权变更登记手续的,一般应当认定合建合同无效,但双方已实际履行了合同,或房屋已基本建成,又无其他违法行为的,可认定合建合同有效,并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。
22、名为合作建房,实为土地使用权转让的合同,可按合同实际性质处理。
如土地使用权的转让符合法律规定的,可认定合同有效,不因以合作建房为名而认定合同无效。
(二)《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》法释[2005]5号规定:
第十四条本解释所称的合作开发房地产合同,是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资,共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。
第二十四条合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险,只收取固定利益的,应当认定为土地使用权转让合同。
第二十五条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只分配固定数量房屋的,应当认定为房屋买卖合同。
第二十六条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只收取固定数额货币的,应当认定为借款合同。
第二十七条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险,只以租赁或者其他形式使用房屋的,应当认定为房屋租赁合同。
2.合作建房中概念解释和纠纷分析
一、根据对历年合作建房案例分析,纠纷大致可分为七类:
(1)项目转让纠纷;
(2)合作建房及合资、合作开发经营房地产纠纷;(3)土地使用权转让及土地租赁纠纷;(4)工程承发包及拖欠工程款纠纷;(5)权属(包括但不限于所有权、抵押权、质押权、空间权、著作权等)纠纷;(6)租赁纠纷;(7)其他纠纷,如房地产交换、赠与、继承等引起的纠纷。
二、在合作建房中以合资、合作经营地产或联建名义出现的,而此类纠纷与其他地产纠纷相比具有如下特点:
(1)性质难以界定。
在司法实践中,有的名为合作建房,实为非法借贷或劳务合作或系预付租金的房屋租赁或纯属土地使用权转让或为有保底条款的协作性联营或为集资建房或为项目转让。
(2)合作主体广度化。
参与合作建房的除拥有房地产开发资质的房地产开发企业外,还有其他企业或经济组织、自然人、占有大量农民集体所有的土地的村民委员会、农工商组织、乡镇企业及拥有划拔土地使用权的国家机关、事业单位等。
(3)合同标的大,履约周期长,手续繁复。
(4)缺乏相应的法律规定与支持。
三、合作建房作为法律术语,源于最高人民法院于1995年12月27日公布的《关于审理房地产管理法施行前房地产经营案件若干问题的解答》即(法发〔1996〕2号)文件(以下简称文件)。
文件第五条对以国有土地使用权投资合作建房问题作出六项规定:
(1)享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房,签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式,除办理合建审批手续外,还应依法办理土地使用权变更登记手续。
未办理土地使用权变更登记手续的,一般应当认定合建合同无效,但双方已实际履行了合同,或房屋已基本建成,又无其他违法行为的,可认定合建合同有效,并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。
(2) 当事人签订合建合同,依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续的,不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。
(3)以划拨方式取得国有土地使用权的一方,在《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(以下简称《条例》)施行前,经有关主管部门批准,以其使用的土地作为投资与他人合作建房的,可认定合建合同有效。
(4)《条例》施行后,以划拨方式取得国有土地使用权的一方未办理土地使用权出让手续,以其土地使用权作为投资与他人合建房屋的,应认定合建合同无效,但在一审诉讼期间,经有关主管部门批准,依法补办了出让手续的合同,可认定合同有效。
(5)名义为合作建房,实则土地使用权转让的合同,可按合同实际性质处理。
例如土地使用权的转让符合法律规定的,可认定合同有效,不因以合作建房为名而认定合同无效。
(6)合建合同对房地产权属有约定的,按合同约定确认权属;约定不明确的,可依据双方投资以及对房屋管理使用等情况,确认土地使用权和房屋所有权的权属。
以上规定并没有明确合作建房的全部法律内涵,其所述的合作建房仅是合作建房中的一类,并非全部,实质是一种上的合建。
四、合作建房的主体:
既可能是法人或其他经济组织,也可能是自然人。
此处的法人包括企业法人、事业法人、机关法人。
法人与法人之间、法人与自然人之间、自然人与自然人之间均可发生合建关系。
签署合建合同的当事人,可能是两方,也可能是三方或若干方。
除一方以土地使用权作价投资参与合资、合作开发经营房地产须一方具有房地产开发经营权外,其他合建模式,不必强制要求,如自然人之间合作建房、单位与单位之间的预付租金性的合作建房等。
五、合作建房的目的:
既可以以销售为目的以获得收益,亦可以建设以供自用或出租或作其他经营。
六、合作建房的合作条件:
包括但不限于一方或多方提供土地使用权、注入资金、出让无形资产、供应实物、承包劳务等。
土地使用权既可以是通过出让取得的,也可以是国家划拨的,还可以是农民集体所有的土地。
无形资产包括提供某项技术或许可合建的建筑物使用某一商号或某一特定名称。
劳务包括负责拆迁、三通一平(七通一平)、勘察设计、建筑施工、房屋销售、办理建设所需各项手续。
七、合作建房的合作形式:
既可以以组建公司的形式进行,也可以以组建联建办公室或类似临时机构或以一方名义开展。
八、合作建房类型
(1)房地产转让型。
指一方出地,另一方或多方出资合作开发房地产,并且合作各方约定对建成的房地产进行产权分成的;或一方出地,另一方或多方出资合作、合资开发经营房地产后进行利润分成的行为系房地产转让型的合作建房。
在房地产实务中,多以合资、合作开发经营房地产或联建的名义出现。
审批文件中所述的合作建房属于此类型。
此类型按文件要求一般需(或须)具备下列条件:
a.合建一方需具有房地产开发经营权即取得房地产开发、销售资质。
b.以土地使用权作为投资的一方,其提供的土地须是国有土地,若该土地性质为划拨用地,需办理出让手续,缴纳土地出让金或相应的土地收益。
因此,一方若以农民集体所有的土地作为投资或合作条件参与该类型的合作建房,须办理土地征用手续即将农民集体所有的土地依法征用转为国有土地并缴纳土地出让金取得国有土地使用权证后方可进行。
c.合作建房各方需签署合作建房合同并办理审批手续。
d.需依法办理土地使用权变更登记手续。
根据人民法院在审理该类合建纠纷案件时,往往以当事人所签署的合建合同不具备上述条件为由判决或裁定合同无效。
根据最高人民法院“关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释
(一)”第四条规定:
合同法实施以后,人民法院确认合同无效,应当以全国人大及其常委会制定的法律和国务院制定的行政法规为依据,不得以地方性的法规、行政规章为依据。
《合同法》第四十四条规定:
依法成立的合同,自成立时生效。
法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的,依照其规定。
该类合建行为其实质为房地产转让。
根据建设部《城市房地产转让管理规定》第三条明确规定:
以房地产作价入股、与他人成立企业法人,房地产权属发生变更的;一方提供土地使用权,另一方或者多方提供资金,合资、合作开发经营房地产,而使房地产权属发生变更的,均属房地产转让。
因此,参与该类型的合作建房的各方必须遵守我国《土地管理法》及其实施条例、《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《城市房地产开发经营管理条例》等法律、行政法规规定的有关土地征用、土地使用权出让、划拨、房地产转让等禁止性、强制性规定。
凡是属于违背上述法律、行政法规禁止性、强制性规定的合建行为一律取缔,即其签署的合建合同一律认定为无效。
(二)非房地产转让型。
指一方出地,另一方或多方出资合作开发房地产,并且合作各方约定在不改变合作建成的房地产权属的情形下对合作建成的房地产进行使用权分配的行为。
非转让型合作建房同房地产转让型合作建房的本质区别在于:
合建各方无意改变合作建成的房地产权属。
其他区别还有:
非转让型合作建房,出地方一般为国家机关、事业单位或农工商组织、乡镇企业甚至农民;土地性质为国有划拔用地或农民集体所有的土地;出资方的目的不是为了开发销售合建房屋,而是通过注入资金或供应实物或提供劳务并以此为对价换取一部分合建房屋的使用权及相应的土地使用权,目的涉及居住、办公、生产、转租、自身或同出地方或第三方共同开展经营活动及服务。
根据《土地管理法》的规定,土地所有权的双轨制,即土地分为国有和农民集体所有难以并轨。
现实中,有地的缺资金,有资金的无地可用。
那么非转让型合作建房模式提供了解决这一矛盾的途径
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