财务基础第二章 长期股权投资.docx
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财务基础第二章长期股权投资
第二章 长期股权投资
第一节 长期股权投资概述
长期股权投资是指投资企业对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。
除此之外,其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算,而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。
根据长期股权投资准则规定,长期股权投资包括以下几个方面。
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。
控制是指投资方拥有决定被投资方的财务和经营政策的权力,通过参与被投资方的相关活动而享受可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。
共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
合营企业的特点是,合营各方均受到合营合同的限制和约束。
一般在合营企业设立时,合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中,必须由合营各方均同意才能通过。
该约定可能体现为不同的形式,例如可以通过在合营企业的章程中规定,也可以通过制定单独的合同做出约定。
共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。
实务中,在确定是否构成共同控制时,一般可以考虑以下情况作为确定基础。
①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。
③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但该合营方必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
当被投资单位处于法定重组或破产中,或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时,通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。
但如果能够证明存在共同控制,合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定釆用权益法核算。
(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
实务中,较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时,一般认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策,不形成重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时,一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份,另一方面要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响,如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响。
①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
这种情况下,由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,并享有相应的实质性的参与决策权,投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定,达到对被投资单位施加重大影响。
②参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。
这种情况下,因可以参与被投资单位的政策制定过程,在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和章见,从而可以对被投资单位施加重大影响。
③与被投资单位之间发生重要交易。
有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性,进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
④向被投资单位派出管理人员。
这种情况下,通过投资企业对被投资单位派出管理人员,管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动,从而能够对被投资单位施加重大影响。
⑤向被投资单位提供关键技术资料。
因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料,表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
本章全面论述长期股权投资的计量、转换、处置及合营安排等的会计处理。
第二节 长期股权投资的初始计量
一、形成控股合并的长期股权投资
对于形成控股合并的长期股权投资,应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资
对于同一控制下的企业合并,从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看,最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。
合并方对被合并方的长期股权投资,其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。
(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。
(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
(3)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。
如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同,应基于重要性原则,统一合并方与被合并方的会计政策。
在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上,计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
如果被合并方存在合并财务报表,则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。
【例2-1】2×16年9月30日,A公司向同一集团内B公司的原股东定向增发2000万股普通股(每股面值为1元,市价为6.86元),取得B公司100%的股权,并于当日起能够对B公司实施控制,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日,B公司所有者权益的总额为4404万元。
B公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日A公司应确认对B公司的长期股权投资,其成本为合并日享有B公司账面所有者权益的份额,账务处理如下。
借:
长期股权投资 44040000
贷:
股本 20000000
资本公积——股本溢价 24040000
同一控制下企业合并形成的长期股权投资,子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的,母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本,该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
(1)非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
(2)购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用,应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
【例2-2】A公司于2×16年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。
为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。
合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2-1所示。
本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表2-1 资产在购买日的账面价值与公允价值 单位:
万元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权(自用)
6000
9600
专利技术
2400
3000
银行存款
2400
2400
合计
10800
15000
注:
A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元,至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的账务处理如下。
借:
长期股权投资 150000000
管理费用 3000000
累计摊销 12000000
贷:
无形资产 96000000
银行存款 27000000
营业外收入 42000000
(3)企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。
①在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如,可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分,下同)转入当期投资收益。
②在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
二、不形成控股合并的长期股权投资
除控股合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外,其他方式取得的长期股权投资,取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。
(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出,但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本。
【例2-3】甲公司于2×16年3月21日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款18000万元。
另外,在购买过程中支付手续费等相关费用600万元。
甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理如下。
借:
长期股权投资 186000000
贷:
银行存款 186000000
(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。
按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定,该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。
【例2-4】2×16年3月,A公司通过增发9000万股本公司普通股股份(每股面值1元)取得B公司20
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