第二章会计政策会计估计及其变更和差错更正.docx
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第二章会计政策会计估计及其变更和差错更正
第106讲-会计政策、会计估计及其变更与划分
第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正
本章考情分析
本章属比较重要的章节,可以通过各种题型进行考查。
近几年分值一般为10分左右。
本章教材主要变化
1.将差错更正的内容由原“财务报告”章节移至本章;
2.将“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目改为“交易性金融资产”项目,并修改部分表述。
本章基本结构框架
【相关知识】
追溯调账的原则
1.会计政策变更
(绝非错误)
资产负债表
科目正常写
利润表
科目要换成“利润分配——未分配利润”,绝对不允许使用“以前年度损益调整”
2.前期重大会计差错
资产负债表
科目正常写
利润表
科目要换成“以前年度损益调整”
3.资产负债表日后调整事项
资产负债表
同“前期重大会计差错”
利润表
第一节 会计政策及其变更的概述
一、会计政策的概述
(一)会计政策的概念
会计政策:
是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
其中:
原则
是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则
基础
是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础(即计量属性),包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等
会计处
理方法
是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法
(二)会计政策具有以下特点:
1.会计政策的选择性(存货发出时的计价方法)
2.会计政策应当在会计准则规定的范围内选择
3.会计政策的层次性(包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次)
【特别提示】
企业应当披露重要的会计政策,不具有重要性的会计政策可以不予披露。
(三)企业应当披露的重要会计政策包括:
重要会计政策
举例
(1)发出存货成本的计量
企业发出存货成本的计量是采用先进先出法,还是采用其他计量方法
(2)长期股权投资的后续计量
企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法,还是采用权益法核算
(3)投资性房地产的后续计量
企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式,还是公允价值模式
(4)固定资产的初始计量
企业取得的固定资产初始成本是以购买价款,还是以购买价款的现值为基础进行计量
(5)生物资产的初始计量
企业为取得生物资产而产生的借款费用,应当予以资本化,还是计入当期损益
(6)无形资产的确认
企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产,还是在发生时计入当期损益
(7)非货币性资产交换的计量
非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础
(8)收入的确认
是指收入确认所采用的会计原则(相关商品控制权的转移)
(9)合同收入与费用的确认
计算履约进度(投入法、产出法)
(10)借款费用的处理
采用资本化,还是采用费用化
(11)合并政策
是指编制合并财务报表所采纳的原则(会计年度不一致的处理、合并范围的确定)
(12)其他重要会计政策
二、会计政策变更的概述
(一)会计政策变更的概念
会计政策变更:
是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
(二)会计政策变更的条件
在下述两种情形下,企业可以变更会计政策:
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
(法定变更)(存货:
排除了后进先出法)
2.会计政策变更能够提供更可靠(真实)、更相关(有用)的会计信息。
(自愿变更)
(三)不属于会计政策变更的情形
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
(经营租赁和融资租赁)
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
(如少量低值易耗品,一次摊销法改为五五摊销法)
第二节 会计估计及其变更的概述
一、会计估计的概述
(一)会计估计的概念
会计估计:
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
(二)会计估计具有如下特点:
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
2.进行会计估计时,往往以最近可利用的信息或资料为基础。
3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
【特别提示】
企业应当披露重要的会计估计,不具有重要性的会计估计可以不披露。
(三)企业应当披露的重要会计估计包括:
(年限、特殊金额、百分比)
1.存货可变现净值的确定。
2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
3.固定资产的预计使用寿命与净残值;固定资产的折旧方法。
4.生物资产的预计使用寿命与净残值;各类生产性生物资产的折旧方法。
5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
6.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的,确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的,预计未来现金流量的确定。
7.合同履约进度的确定。
8.权益工具公允价值的确定。
9.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。
10.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
11.金融资产公允价值的确定。
12.承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。
13.探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法;与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
14.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
15.其他重要会计估计。
二、会计估计变更的概述
(一)会计估计变更的概念
会计估计变更:
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
(二)会计估计变更的情形(2种情形)
1.赖以进行估计的基础发生了变化。
企业的某项无形资产摊销年限原定为10年,以后发生的情况表明,该资产的受益年限已不足10年,相应调减摊销年限。
2.取得了新的信息、积累了更多的经验。
企业原根据当时能够得到的信息,对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。
现在掌握了新的信息,判定不能收回的应收账款比例已达15%,企业改按15%的比例计提坏账准备。
【特别提示】
会计估计变更,并不意味着以前期间会计估计是错误的。
如果以前期间的会计估计是错误的,则属于前期差错,按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
【手写板】
【补充例题•单选题】(2013年)
甲公司董事会决定的下列事项中,属于会计政策变更的是( )。
A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
B.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法
C.将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报
【答案】B
【解析】选项A和C属于会计估计变更;选项D属于新的事项,不属于会计变更。
【补充例题•单选题】(2014年)
甲公司为某集团母公司,其与控股子公司(乙公司)会计处理存在差异的下列事项中,在编制合并财务报表时,应当作为会计政策予以统一的是( )。
A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的2%,乙公司为售价的3%
B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于15年确定,乙公司按不少于20年
C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量,乙公司采用公允价值模式
D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的3%,乙公司为期末余额的5%
【答案】C
【解析】选项A、B和D属于会计估计,不属于会计政策。
【补充例题•单选题】(2014年)
下列各项中,属于会计政策变更的是( )。
A.将一项固定资产的净残值由20万变更为5万
B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5%
C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法
D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法
【答案】C
【解析】选项A、B和D均属于会计估计变更,选项C属于会计政策变更。
【补充例题•多选题】(2015年)
甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中,属于会计估计变更的有( )。
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
B.改变离职后福利核算方法,按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
C.因车流量不均衡,将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
D.因市场条件变化,将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级
【答案】CD
【解析】选项A和B属于会计政策变更。
【补充例题•单选题】(2016年)
甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼,预计使用寿命40年,为此,该公司2×15年4月30日发布公告称:
经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》。
决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命,从原定的20-30年调整为20-40年。
不考虑其他因素。
下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中,正确的是( )。
A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整
B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用
C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更
D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述
【答案】C
【解析】固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更,所以选项A不正确;会计估计变更按照未来适用法处理,应在变更当期及以后期间确认,所以选项B不正确;固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理,所以选项D不正确。
第三节 会计政策与会计估计及其变更的划分
判断基础(是否发生变更)
举例
1.会计确认
(是否记账)
会计确认的变更一般会引起列报项目的变更
前期
相关支出费用化
新准则
资化本相关支出(无形资产)
2.计量基础
历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性
分期购入固定资产:
前期
以历史成本计量
新准则
以购买价款的现值计量
3.列报项目
商业企业的商品采购费用:
前期
列入销售费用
新准则
计入存货成本
结论
企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更:
①分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更,当至少涉及上述一项划分基础变更时,该事项是会计政策变更;
②不涉及上述划分基础变更时,该事项可以判断为会计估计变更
【特别提示】
根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法,不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估计变更。
第107讲-会计政策和会计估计变更的会计处理
第四节 会计政策和会计估计变更的会计处理
一、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时,有两种会计处理方法,即追溯调整法和未来适用法,两种方法适用于不同情形。
(一)追溯调整法
1.追溯调整法:
是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
2.比较财务报表的追溯调整
(1)对于比较财务报表期间的会计政策变更,应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目,视同该政策在比较财务报表期间一直采用。
(2)对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【特别提示】
资产负债表调整变化年度的年初数,利润表调整变化年度的上年数。
【手写板】
3.追溯调整法的步骤(4个步骤)
(1)计算会计政策变更的累积影响数;
(2)编制相关项目的调整分录(追溯调账);
(3)调整列报前期财务报表相关项目及其金额(追溯调表);
(4)附注说明。
4.会计政策变更累积影响数的含义
(1)会计政策变更累积影响数:
是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额(新政策)与现有金额(旧政策)之间的差额。
所有者权益变动表(简表)
2×18年度
项目
本年金额
上年金额
……
盈余公积
未分配利润
盈余公积
未分配利润
一、上年年末余额
加:
会计政策变更
×××
×××
前期差错更正
二、本年年初余额
……
(2)会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额:
①在变更会计政策当期,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到列报前期最早期初留存收益金额;(新政策)
②在变更会计政策当期,列报前期最早期初留存收益金额。
【特别提示】
上述留存收益金额,包括盈余公积和未分配利润等项目,不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
5.会计政策变更累积影响数的计算步骤(5个步骤)
第一步,根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
第二步,计算两种会计政策下的差异;
第三步,计算差异的所得税影响金额;
第四步,确定前期中的每一期的税后差异;
第五步,计算会计政策变更的累积影响数。
【特别提示】
对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。
6.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理
①应交所得税
一般并不影响税法征收应交所得税的口径,对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动,即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整
②递延所得税
是否要进行递延所得税费用的会计处理,主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。
如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异,应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定利润表中的所得税费用
【例2—1】
甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用),市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行普通股为4500万股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2—1所示。
(已知)
表2—1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位:
元
会计政策
股票
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
—
1300000
根据上述资料,甲公司的会计处理如下:
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数,如表2—2所示。
表2-2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位:
元
时间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
1300000
1100000
200000
50000
150000
合计
6400000
5600000
800000
200000
600000
甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
2.编制有关项目的调整分录:
(1)对20×5年有关事项的调整分录:
①调整会计政策变更累积影响数:
(注:
如果20×5年以前有数据,一并调整)
借:
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷:
利润分配——未分配利润 600000
(代替“公允价值变动损益”)
借:
利润分配——未分配利润 150000
(代替“所得税费用”)
贷:
递延所得税负债 150000(600000×25%)
注:
资产:
账面价值>计税基础,产生应纳税暂时性差异
②调整利润分配:
按照净利润的10%提取法定盈余公积,按照净利润的5%提取任意盈余公积,共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。
借:
利润分配——未分配利润 67500
贷:
盈余公积 67500
(2)对20×6年有关事项的调整分录:
(列报前期)
①调整交易性金融资产:
借:
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷:
利润分配——未分配利润 200000
借:
利润分配——未分配利润 50000
(代替“所得税费用”)
贷:
递延所得税负债 50000(200000×25%)
注:
资产:
账面价值>计税基础,产生应纳税暂时性差异
②调整利润分配:
按照净利润的10%提取法定盈余公积,按照净利润的5%提取任意盈余公积,共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。
借:
利润分配——未分配利润 22500
贷:
盈余公积 22500
3.财务报表调整和重述(财务报表略)。
甲公司在列报20×7年财务报表时,应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
①资产负债表项目的调整:
(年初余额)
调增交易性金融资产年初余额800000元;调增递延所得税负债年初余额200000元;调增盈余公积年初余额90000元;调增未分配利润年初余额510000元。
资产负债表(简表)
20×7年12月31日
期末余额
年初余额
交易性金融资产
+800000
递延所得税负债
+200000
盈余公积
+90000
未分配利润
+510000
②利润表项目的调整:
(上年金额)
调增公允价值变动收益上年金额200000元;调增所得税费用上年金额50000元;调增净利润上年金额150000元;调增基本每股收益上年金额0.0033元。
注:
调增基本每股收益上年金额
=调增净利润/公司流通在外普通股股数
=150000/45000000
=0.0033(元/股)
利润表(简表)
20×7年度
本期金额
上期金额
公允价值变动收益
+200000
所得税费用
+50000
净利润
+150000
基本每股收益
+0.0033
③所有者权益变动表项目的调整:
(上年金额和本年金额)
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元,未分配利润上年金额382500元,所有者权益合计上年金额450000元;
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元,未分配利润本年金额127500元,所有者权益合计本年金额150000元。
所有者权益变动表(简表)
20×7年度
项目
本年金额
上年金额
盈余公积
未分配利润
盈余公积
未分配利润
一、上年年末余额
加:
会计政策变更
+22500
+127500
+67500
+382500
前期差错更正
二、本年年初余额
……
(二)未来适用法(会计政策变更:
有时采用,会计估计变更:
必须采用)
未来适用法:
是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【特别提示】
在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的财务报表。
【例2—2】
乙公司原对发出存货采用后进先出法,由于采用新准则,按其规定,公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。
20×7年1月1日(期初)存货的价值为2500000元,公司当年购入存货的实际成本为18000000元,20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元,当年销售额为25000000元,假设该年度其他费用为1200000元,所得税税率为25%。
20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策,假定对其采用未来适用法进行处理。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表2—3所示。
表2—3 当期净利润的影响数计算表 单位:
元
项目
先进先出法
后进先出法
营业收入(已知)
25000000
25000000
减:
营业成本
16000000
18300000
减:
其他费用
1200000
1200000
利润总额
7800000
5500000
减:
所得税
1950000
1375000
净利润
5850000
4125000
差额
1725000
其中:
采用先进先出法的销售成本为:
期初存货+购入存货实际成本-期末存货
=2500000+18000000-4500000
=16000000(元);
采用后进先出法的销售成本为:
期初存货+购入存货实际成本-期末存货
=2500000+18000000-2200000
=18300000(元)。
(三)会计政策变更的会计处理方法的选择(有法定从法定,无法定,追溯调整,能调几年调几年,实在不行,未来适用法)
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下,企业应当分别以下情况进行处理:
(1)国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理;
(2)国家没有发布相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下,企业应当采用追溯调整法进行会计处理。
(自愿变更)
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策
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