交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较赖艺琼.docx
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交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较赖艺琼
中央广播电视大学人才培养模式改革和开放教育试点会计学本科毕业论文
交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较
分校(站、点):
漳州分校平和工作站
学生姓名:
赖艺琼
学号:
1035001254447
指导教师:
庄宗德
完稿日期:
2012年5月13日
交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较
目录
写作提纲…………………………………………………………………………
(1)
内容摘要…………………………………………………………………………(3)
关键词……………………………………………………………………………(3)
正文………………………………………………………………………………(3)
一、绪论…………………………………………………………………………(3)
二、本论………………………………………………………………………(3)
(一)交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的相同之处……(4)
(二)交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的差异…………(6)-
(三)交易性金融资产和可供出售金融资产不同点的原因简析……………(8)
三、结论…………………………………………………………………………(9)
注释………………………………………………………………………(10)
参考文献……………………………………………………………………(10)
把本论的主要观点写上。
交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较
写作提纲
一、绪论
随着经济的快速发展,现代企业为了创造更多价值,往往会将多余的资金投资于金融产品上。
对于这类在活跃市场上有报价的金融资产,可分为交易性金融资产和可供出售金融资产。
由于这两种划分在会计处理上的差异,一项金融资产的不同划分便会产生两种不同的结果,而管理层的管理目的和投资决策的差异决定了一项金融资产到底该如何处置。
本文主要就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理方面的不同作出尽可能详尽的对比分析和评论。
二、本论
(一)交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的相同之处
1、两类金融资产的初始计量属性相同
2、两类金融资产的初始入账金额相同
3、两类金融资产的资产负债表日的相同之处
4、处置这两类金融资产的相同之处
(二)交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的差异
1、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异
2、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异3、企业出售交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异4、资产负债表日,资产的公允价值变动处理方式不同5、金融资产发生减值时处理有所不同6、企业对两类金融资产的重分类处理不同7、企业出售两类金融资产时,会计处理方式有所不同(三)交易性金融资产和可供出售金融资产不同点的原因简析
1、初始确认时交易费用处理方式不同的原因
2、资产负债表日,资产的公允价值变动处理方式不同的原因
3、资产减值损失处理方面不同的原因
三、结论
所谓的交易性金融资产:
是为了短期交易为目的的,比如短期持有的股票。
可供出售金融资产:
没有长期持有或短期持有的明确目的,也可以是股票,但是你不确定是短期持有,也有可能长期持有。
而金融资产的是资产的重要组成部分,金融资产交易在经济生活中日益频繁和重要。
随着金融资产相关概念被引入新会计准则,出现了交易性金融资产与可供出售金融资产,这些都给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化,如何准确把握这些变化,是财务处理是否得以顺利进行的关键。
本文分别将交易性金融资产与可供出售金融资产的核算差异进行了分析比较。
交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理比较
赖艺琼
【内容摘要】交易性金融资产的特点①企业持有的目的是短期性的,即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。
一般此处的短期也应该是不超过一年(包括一年);②该资产具有活跃市场,公允价值能够通过活跃市场获取。
交易性金融资产和可供出售金融资产属于金融资产的不同内容,由于准则对二者之间的区别界定比较模糊,所以对于二者的会计选择上颇具随意性,而二者的会计处理方法不同,对当期会计利润影响也不同,为企业进行盈余管理留下了操作空间,所以对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的探讨就具有了必要性。
本文主要通过案例说明分析比较了二者会计处理的不同,指出了分别划分为两个科目核算存在的问题,提出了协调二者之间矛盾的对策建议。
【关键词】交易性金融资产可供出售金融资产会计处理比较
就企业而言,交易性金融资产和可供出售金融资产作为企业两类重要的金融资产在企业的会计处理中有许多相似之处,但也存在着诸多不同,在会计处理过程中很容易混淆。
本文主要就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理中的异同做简要的对比和分析。
例如:
2007年11月11口甲公司从二级市场购人的一批乙公司发行的股票600万股。
取得时公允价值为每股8.3元,含已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.3元,另支付交易费用8万元,全部价款以银行存款支付;2007年11月16日,收到最初支付价款中所含的现金股利;2007年12月31日,该股票公允价值为每股8.9元;2008年3月31日,该股票公允价值为每股7.5元;2008年6月30日,该股票公允价值为每股6.4元。
预计这种下跌是非暂时性的;2008年7月30日,该股票公允价值回升至每股6.6元,导致前期股票价格持续下跌的客观因素消失;2008年8月6日,甲公司出售全部股票600万股,每股7元。
另付交易费用6万元。
该例中甲公司从二级市场购买了股票,若该公司管理层的意图是为了近期出售,以赚取差价为目的,则会计人员应将它划分为交易性金融资产。
若管理层不是为了短期获利而持有该股票,则会计人员应将它划分为可供出售金融资产。
管理层主观意图到底是什么,会计人员不得而知。
换句话说,会计人员既可以将该股票划分为交易性金融资产,又可以将它划分为可供出售金融资产。
至于归为哪类金融资产,主要取决于管理层对利润等财务指标的考虑。
(一)售金融资交易性金融资产和可供出产在会计处理上的相同之处
1、售金融资交易性金融资产和可供出产,金融资产的初始计量属性相同
当交易性金融资产和可供出售金融资产处于初始计量时,计量属性都是公允价值,所谓公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
而核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当前损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值作为这两类金融资产的计量属性,主要是为了反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,把该类金融资产和市场紧密的结合。
2、售金融资交易性金融资产和可供出产,金融资产的初始入账金额相同
在企业取得交易性金融资产时,按交易性金融资产的公允价值,借记本科目(成本),按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按实际支付的金额,贷记”银行存款”等科目。
交易性金融资产和可供出售金融资产在初始入账金额时,均不包含已到期尚未领取的利息和已宣告发放的现金股利。
企业在取得以上两类金融资产所支付的价款中如果包含已到付息日但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,应单独确认为应收款项,作为企业的一项资产处理。
3、售金融资交易性金融资产和可供出产,金融资产的资产负债表日的相同之处
若从资产负债表日来看,两类金融资产都要反映公允价值的变动。
在资产负债表日,两类金融资产都要按照公允价值且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用来计量。
企业应当根据公允价值的变动调整交易性金融资产和可供出售金融资产的账面价值。
当公允价值大于金融资产的账面价值时,企业应当调增金融资产的账面价值;反之,则应减少该金融资产的账面价值。
企业根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值主要是为了把金融资产更加紧密的和市场结合起来。
4、处置这售金融资交易性金融资产和可供出产,金融资产的相同之处
从处置这两类金融资产来看,都应将取得的价款与该项金融资产的账面价值的差额计入投资收益,同时还应当把原来由于公允价值变化形成的累计变动额转出为投资收益。
企业在处置交易性金融资产时,应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较,并将其差额作为投资收益,同时还应当把原来在资产负债表日由于金融资产公允价值变动而形成的公允价值变动损益计入投资收益;企业在处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较,并将其差额计入投资收益,同时还应将原来由于公允价值变动直接计入所有者权益的变动累计额计入投资收益。
(二)交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的不同之处
1、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异
(1)交易性金融资产取得的核算
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用,这里所指的交易费用一定是与取得金融资产相关的、新增的费用。
交易性金融资产在取得时发生的交易费用应当直接计入当期损益,不作为该类金融资产初始入账金额的一部分。
但可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用应当作为初始入账金额。
初始入账价值包括买价,不包括交易费用(比如佣金、手续费等),其交易费用计入当期损益(投资收益的借方)。
买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为“应收股利”或“应收利息”。
“交易性金融资产”下面有两个二级科目,成本和公允价值变动。
初始确认会计核算的分录为:
借:
交易性金融资产——成本(指买价,不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用)
投资收益(交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款
⑵可供出售金融资产取得的核算
可供出售金融资产的持有意图不明确,也就是说,不能确认持有期限是长期的还是短期的,如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,如持有意图不明确则列为可供出售金融资产,可供出售金融资产在初始确认时,应当按其公允价值以及交易费用之和入账。
“可供出售金融资产”总分类账户,下设四个二级科目:
成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。
对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况:
①对于可供出售金融资产是股票,则其初始确认为:
买价+相关税费。
对于交易性金融资产的交易费用不计入成本,计入投资收益的借方,直接冲减当期的损益,而可供出售金融资产发生的交易费用直接计入成本。
买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利,应单独作为“应收股利”。
其核算分录为:
借:
可供出售金融资产——成本(买价与相关税费之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款
②对于可供出售金融资产是债券,则成本反映面值。
买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息,应单独作为“应收利息”。
借:
可供出售金融资产——成本(面值)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在贷方)
贷:
银行存款
对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得,那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期,因后违背了将该投资持有至到期的意图,将其重分类为可供出售金融资产,其会计核算如下所示:
借:
可供出售金融资产(重分类日按其公允价值)
贷:
持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额,也可能在借方)
通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理,不难发现,其实因交易性金融资产是为了短期获利,持有期限短,到出售时,对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证,则为核算简便不将交易费用直接进入成本;而可供出售金融资产由于持有期限不明确,意图也不明确,则将其交易费用进入其成本,在股票中直接进入成本,而对于债券,则挤入了可供出售金融资产——利息调整中了。
当然,对于持有至到期投资进行重分类,只能将它转入可供出售金融资产,而不能将其进入交易性金融资产。
2、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异
⑴交易性金融资产持有期间的核算
①对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算,如收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时,则应该冲减原来的“应收股利”或“应收利息”,如果是购买后持有期间,被投资单位宣告分派的股利或利息,则应确认投资收益,其会计核算分录如下:
借:
应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷:
投资收益
②资产负债表日,以公允价值计量的交易性金融资产,其公允价值的变动应该予以确认。
如某交易性金融资产其成本为500万元,100万股。
假如到了该年12月31日股票上升为8元/股。
这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。
借:
交易性金融资产——公允价值变动300
贷:
公允价值变动损益300
假如到了该年12月31日股票是下跌为7元/股。
这时就应该把损益转出。
借:
公允价值变动损益100
贷:
交易性金融资产——公允价值变动100
⑵可供出售金融资产持有期间的核算
①资产负债表日计算利息
可供出售金融资产如为债券的,到了资产负债表日则要核算其利息,分期付息的应该按票面利率计算的利息进入到“应收利息”中,如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入“可供出售金融资产——应计利息”。
其会计核算分录为:
借:
应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷:
投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
可供出售金融资产——利息调整(差额,也可能在借方)
②资产负债表日公允价值变动
可供出售金融资产如为股票的,到了资产负债表日则要测试其公允价值是否发生了变动。
当可供出售金融资产的公允价值高于了其账面余额的差额或低于了其账面余额的差额(差额不大),都应对可供出售金融资产进行调整。
例某可供出售金融资产原5元/股,共100万股,到了12月31日股票的公允价值发生变动,股票的价格为4.5元/股,应该确认价格下跌所带来的影响,这时就应该确认资本公积减少了0.5元/股,其会计核算分录为:
借:
资本公积——其他资本公积50
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动50
接上例,如到了12月31日股票的公允价值发生变动,股票的价格为5.5元/股,应该确认价格上升所带来的影响,这时就应该确认资本公积增加了0.5元/股,其会计核算分录为:
借:
可供出售金融资产——公允价值变动50
贷:
资本公积——其他资本公积50
③资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化)
当在资产负债表日,如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降或非暂时性的下降或持续下降没有回升的希望,则应该是确定可供出售金融资产发生了减值,例如:
一项可供出售的资产,2007年6月10日购入的成本是100,到了2007年的12月31日,公允价值是95,变动情况计入资本公积5(差异变动不大),到了2008年12月31日假如公允价值是60,则应该确认资产减值损失35(因差异变动较大,确认减值),但总的资产减值损失应该是40(35+5)。
也就是把原借方的差异不大的资本公积也要转入到资产减值损失里面去。
其会计核算分录如下:
借:
资产减值损失(减记的金额)
贷:
资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)
可供出售金融资产——公允价值变动(差额)
④减值损失转回
对于原已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的,应按原确认的减值损失进行恢复,如为股票等权益工具投资,减值损失恢复核算的会计处理如下:
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
资本公积———其他资本公积
除了股票等权益工具投资外,其余的可供出售金融资产减值损失恢复核算的会计处理如下:
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
资产减值损失
就企业拥有的权益类金融资产来看,无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。
但企业拥有的债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同。
交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息,同时确认为企业的投资收益;但企业拥有的可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。
从以上交易性金融资产及可供出售金融资产的会计核算的比较,可以看到交易性金融资产持有期间的核算比较简单,只包括了两个方面:
一是收到利息及股利的核算处理,二是当公允价值变动引起的交易性金融资产的核算;而相对而言,可供出售金融资产的核算则比较复杂,要从股票与债券分别进行处理,这是由于根据股票与债券的性质决定的,对于债券每个资产负债表日一定要计提利息,且要按实际利率法摊销原计入的“可供出售金融资产——利息调整”的金额,而股票则要考虑其在资产负债表日其公允价值与账面价值的差异,计入到“资本公积”,当然还有一个股票与债券都要考虑的是在资产负债表日,公允价值是否发生很明显的下降,如发生了,股票与债券都要计提减值损失,而公允价值回升,又都要进行减值损失恢复的核算。
⑶企业出售交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异
①交易性金融资产出售时的核算
交易性金融资产由于持有期限比较短,是一项流动资产,当企业认为无利可图或急需流动资金使用的情况下,会将交易性金融资产出售,对于交易性金融资产的出售,将原账面的金融资产的余额转出与实际收到的金额的差,计入“投资收益”,而将原计入金融资产的公允价值变动转出,计入“投资收益”,以使其余额为零。
其具体会计核算分录如下:
借:
银行存款
贷:
交易性金融资产
投资收益(差额,也可能在借方)
借:
公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)
贷:
投资收益
或:
借:
投资收益
贷:
公允价值变动损益
②可供出售金融资产出售时的核算
可供出售金融资产持有期限不确定,但总有一天,会由于各种原因进行出售、债务重组等终止确认该资产,对于可供出售金融资产,将要把原金融资产的账面余额转出,将因公允价值变动引起的“资本公积”的变动的金额转出,这些与实际收到金额的差额,进入到“投资收益”。
其具体的会计核算如下所示:
借:
银行存款等
贷:
可供出售金融资产
资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,也可能在借方)
投资收益(差额,也可能在借方)
通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产出售的会计核算,可以发现其两种核算大同小异,都是将原有会计核算科目的金额转出,与实际收到的金额的差额,计入到“投资收益”,不同的是核算科目不一样。
⑷资产负债表日,资产的公允价值变动处理方式不同
交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量,所以在资产负债表日如果账面价值与公允价值不一致,则要反映公允价值的变动。
交易性金融资产的公允价值变动要通过“公允价值变动损益”计入当期损益;而可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时,企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动,应将其变动形成的利得或损失,除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外,将其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
⑸金融资产发生减值时处理有所不同
一般而言企业应当在资产负债表日对其拥有的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量,我们就认为该金融资产发生了减值,应当计提减值准备。
然而企业却不需要对其拥有的交易性金融资产计提减值准备,这主要是因为此类金融资产的价值变动已经计入当期损益,其中公允价值变动造成的损失和减值的会计处理在实质上都是一样的,都是为了更加客观的反应企业拥有的金融资产的价值。
在资产负债表日,可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时,我们就认为可供出售金融资产发生了减值损失,应确认减值损失和计提减值准备。
可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回,但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复,原确认的减值准备也不能通过损益转回。
⑹企业对两类金融资产的重分类处理不同
某项金融资产一旦划分为了交易性金融资产后,不能在重分类为其他类别的金融资产,其他类别的金融资产也不能在重分类为交易性金融资产。
可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等三类金融资产之间可以转换,但不得随意重分类,必须遵守有关的规定。
⑺企业出售两类金融资产时,会计处理方式有所不同
企业应按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面价值的差额确认为企业的投资收益,此外为了正确的核算企业取得的投资收益,还应当结转相应的科目。
企业出售的交易性金融资产时,应当将原来由于公允价值变动计入当期损益对应转出为投资收益,把原来计入当期损益转出作为企业总的投资损益的组成部分;企业出售可供出售金融资产时,需要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的资本公积(其他资本公积)对应转出为投资收益,作为核算该金融资产投资收益的一部分。
(三)交易性金融资产和可供出售金融资产不同点的原因简析
1、初始确认时交易费用处理方式不同的原因
资产在初始确认时交易费用处理方式的不同是由企业持有金融资产的意图不同而造成的,企业持有交易性金融资产主要是为了短期内进行交易,获取交易差价,因此持有该金融资产的目的主要就是获取投资收益,因此该资产在取得过程中发生的成本之外的交易费用,就是投资者为了取得投资而先付出的代价,因此交易性金融资产的交易费用应该计入“投资收益”的借方;但是,可供出售金融资产的持有意图和持有期间并不确定,因此,为了避免企业尤其是上市公司利用交易费用调节利润,对于企业持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。
2、资产负债表日,资产的公允价值变动处理方式不同的原因
交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益是由它的持有意图决定的,由于交易性金融资产持有时间短,仅是为了赚取差价,因此短期内会处置,所以公允价值变动可以通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益;而可供出售金融资产由于持有意图不明确,持有期间不确定,为了防止企业利用金融资产公允价值变动来人为调节利润,所以可供出售金融资产持有期间的公允价值变动要计入“资本公积—其他资本公积”,等到处置的时候才可以转入当期损益。
3、资产减值损失处理方面不同的原因
交易性金融资产的公允价值变动直接计入了当期损益,主要是因为持有期限短,不涉及到
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