高级财务会计 第一章企业合并会计.docx

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高级财务会计第一章企业合并会计

第一章企业合并会计

内容提示：

概念与形式分类；企业合并中合并方的会计处理方法

重难点：

同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的处理方法；吸收合并、新设合并和控股合并的处理方法。

第一节企业合并的含义与分类

一、企业合并的含义

1、法律意义上的企业合并---合并的结果是形成了一家企业（新法人）

例：

吸收合并A+B=A（B）新设合并A+B=C

2、会计意思上的企业合并---将两个或两个以上单独企业合并形成报告主体（会计主体）。

法人主体一定是会计主体，但会计主体不一定是法人主体。

A+B=A（B）A+B=CA+B=A+B（A控制了B）A、B组成的集团公司是新的报告主体，必须编制合并会计报表。

二、企业合并分类

（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类

1、同一控制下的企业合并

参与合并各方合并前后控制方没有变化

属于事项而非交易，大多数属于非自愿的

在我国主要发生在集团的内部

最终控制方主导；非自愿的；很难保证合并对价的公允公平；因此会计计量中按账面价值计量。

2、非同一控制下的企业合并

控制方发生变化

除了同一控制之外的企业合并；合并前参与合并的企业没有关联关系；合并对价是公允公平的；因此会计计量中按公允价值计量。

（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类

1、吸收合并---兼并、吞并、吃了。

合并方取得被合并方的全部资产，被合并方被注销。

A+B=A（B）

2、新设合并---多家企业组成一个新企业，原有企业全部被A+B=C

3、控股合并---合并方在合并中取得被合并方的控股权，合并方均保留原有的法人地位A+B=A+B（A控制了B）

三、合并对价及其方式

（一）对价与合并对价

对价---对等支付

合并对价---合并方为取得控制权需要付出的价值牺牲（代价支出）

（二）合并对价的方式

1、现金资产

2、非现金资产（固定资产、无形资产等）

3、发行权益性证券（股票）---X、Y、Z拥有甲公司的股份，现在甲公司发行本公司的股票让X、Y、Z公司持有（换股交易）

4、发行债券性证券（股票）

四、企业合并（合并日）合并方会计处理的思路

（一）吸收合并（新设合并）A+B=A（B）

合并方取得了被合并方的全部净资产合并方只需要在合并日做出有关会计处理。

借：

库存现金/银行存款/原材料/库存商品/固定资产/无形资产等（B公司）

贷：

短期借款/长期借款/应付账款/长期应付款（B公司）

银行存款（A公司）

（二）控股合并A+B=A+B

形成母子公司关系的合并

借：

长期股权投资—B公司

贷：

银行存款（合并对价）等

还要做合并日的合并报表的编制（下章）

细节：

（1）被合并方净资产计量（公允价值或账面价值）

（2）合并对价的计量（公允价值或账面价值）

（3）两者的差额（确认为商誉或调整所有者权益）

（4）在合并中发生的合并费用如何处理

第二节非同一控制下企业合并的会计处理方法—购买法

一、相关概念

非同一控制的企业合并的本质---购买方购买被购买方净资产的一种行为

合并方---购买方

被合并方---被购买方

合并日---购买日

合并对价---按公允价值计量

被购买方净资产---按公允价值计量

合并成本=合并对价的公允价值+合并费用

商誉---在非同一控制的企业合并中，合并成本与取得被合并方可辨认净资产公允价值份额之间的差额（合并成本大于被合并方净资产公允价值份额的差额）

利得---计入营业外收入---合并成本小于被合并方净资产公允价值份额的差额

合并差额---取得被合并方净资产公允价值的差额

E.g.2011.7.1合并日，A公司吸收合并B公司，合并对价为现金1000万元，同时发生合并费用10万元；B公司净资产公允价值800万元

合并成本=1010万元商誉=1010-800=210万元取得份额=800＊100％=800万元

若为控股合并，控股权为80％

合并成本=1010万元商誉=1010-640=370万元取得份额=800＊80％=640万元

原因---B公司有账外资产；其他有利条件

二、会计处理方法

（一）非同一控制下的吸收合并

合并方在合并日的会计处理

1、被合并方的资产、负债公允价值的确定

E.g.乙公司是被合并方，2010.1.1经评估发现乙公司账面价值与公允价值不一致

固定资产1000万元1020万元

无形资产500万元380万元

应付账款100万元60万元

做会计分录（调整分录）

借：

固定资产20

应付账款40

资本公积60

贷：

无形资产120

调增乙公司净资产，计入资本公积；

调减乙公司净资产，减少资本公积，不够减的，再减少盈余公积和未分配利润

2、合并成本的确定

合并对价的公允价值

（1）现金

（2）非现金资产

（3）股票

合并费用

3、合并方在合并日的会计处理

（1）以现金作合并对价

借：

库存现金

原材料

固定资产等

商誉

贷：

短期借款

长期借款

银行存款

（2）以股票作合并对价

借：

库存现金

原材料

固定资产等

商誉

贷：

短期借款

长期借款

股本

资本公积—股本溢价

（二）非同一控制下的控股合并

（1）以现金作合并对价

甲公司以现金1010万元成本取得对乙公司80％的控股权

借：

长期股权投资—乙公司1010

贷：

银行存款1010

合并差额=1010－80％＊800=370万元商誉

商誉---在合并报表中列示

（2）以股票作合并对价

发行本公司股票300万股，每股面值1元，市价3元/股，80％的控股权

借：

长期股权投资—乙公司900

贷：

股本300

资本公积—股本溢价600

合并差额=900－800＊80％=260万元商誉

商誉---在合并报表中列示

第三节同一控制下企业合并的会计处理方法—权益结合法

一、相关概念

同一企业集团内部的企业之间，由于事项的非公平性，企业合并事项中，从集团公司的角度讲，合并对价既不会给企业集团带来资产或负债，也不会增加集团公司的净资产。

在会计处理中不涉及公允价值，合并对价、被合并方净资产均按账面价值计量，不计算合并成本，对于控股合并，‘长期股权投资’入账价值按取得被合并方净资产账面价值的份额确定。

二、会计处理方法

（一）同一控制下的吸收合并

甲公司与乙公司属于统一企业集团，2010.1.1甲公司吸收合并乙公司

借：

有关资产账户乙资产账面价值

资本公积差额

贷：

有关负债账户乙负债账面价值

银行存款实际发生的直接合并费用

（资本公积差额）

假定合并对价是发行股票950万股，每股面值1元，市价3元／股

借：

有关资产账户2000

资本公积150

贷：

有关负债账户1200

股本950

（二）同一控制下的控股合并

借：

长期股权投资—乙公司100

贷：

股本80

资本公积20

将来编制合并报表时

借：

资本公积30

贷：

留存收益30

根据权益结合法要求：

（45万），以合并后合并方的资本公积为限，将合并前属于被合并方的留存收益（30万元）转回留存收益，合并方合并后的资本公积=25+20=45

借：

资本公积30

贷：

留存收益30

（简）购买法（非同一控制）的主要特点

（1）购买方的认定；

（2）合并的实质；

（3）合并成本；

（4）合并商誉；

（5）合并企业当年净收益。

（简、选、综）权益结合法（同一控制）的主要特点

（1）合并的实质；

（2）合并中取得净资产或股权的入账价值的确定；

（3）合并商誉；

（4）股东权益的调整；

（5）参与合并各方当年净收益。

购买法与权益法的比较

1、适用范围不同购买法---非同一控制的企业合并

权益结合法---同一控制的企业合并

2、计量方式不同购买法采用公允价值，合并方合并对价，被合并方净资产均用公允价值计量；

权益结合法均采用账面价值计量

3、是否合并差额购买法合并差额=合并成本－被合并方净资产公允价值份额；商誉营业外收入

权益结合法不确认合并差额。

合并对价的账面价值与被合并方净资产账面价值份额的差额，计入所有者权益

4、合并费用的处理方法购买法下，合并费用计入合并成本

权益结合法下，合并费用计入管理费用