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【大纲要求】
【基本要求】
〔一〕掌握债务人对债务重组的会计处置
〔二〕掌握债务人对债务重组的会计处置
〔三〕熟习债务重组方式
【最近三年本章考试统计】
年份
单项选择题
多项选择题
判别题
计算剖析题
综合题
算计
2007年
1分
-
-
-
-
1分
2006年
-
-
-
-
-
-
2005年
2分
2分
-
-
-
4分
【考试内容】
第一节 债务重组方式
一、债务重组的定义
债务重组,是指在债务人发作财务困难的状况下,债务人依照其与债务人达成的协议或许法院的裁定作出让
步的事项。
强调两点:
1、债务人发作财务困难是债务重组的前提;
2、债务人作出退让是债务重组的实质。
债务人一定会发作债务重组损失,而债务人一定会失掉债务重组收益。
债务人不能够发作债务重组损失,
债务人也不能够失掉债务重组收益。
二、债务重组的方式
(一)以资产清偿债务
资产包括现金资产和非现金资产。
1、现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
2、非现金资产
非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、有形资产、股票投资等来抵债。
其会计处置比拟特殊。
(1)债务人角度
触及到各类抵债资产的详细结转处置。
(2)债务人角度
触及到收到的各类偿债资产的入账价值确定效果。
〔二〕将债务转为资本
1、从债务人角度了解
将应付账款转为资本,增加应付账款,添加股本〔或实收资本〕、资本公积。
2、从债务人角度了解
将应收账款转为对债务人的投资。
〔三〕修正其他债务条件
如增加债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延伸归还期限等。
〔四〕以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。
第二节 债务重组的会计处置
一、以资产清偿债务
〔一〕以现金清偿债务
1、债务人处置角度:
借:
应付账款
贷:
银行存款
营业外支出〔倒挤〕
2、债务人处置角度:
借:
银行存款
营业外支出〔倒挤〕
贷:
应收账款
债务人已对债务计提减值预备的,应领先将差额冲减减值预备,冲减后尚缺乏额的,计入营业外支出〔债务重组损失〕;冲减后减值预备仍缺乏额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例11-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批资料给乙企业,不含税价钱为200000元,增值税税率为17%,按合同规则,乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。
由于乙企业发作财务困难,无法按合同规则的期限归还债务,经双方协商于7月1日停止债务重组。
债务重组协议规则,甲企业赞同减免乙企业30000元债务,余额用现金立刻偿清。
甲企业已于7月10日收到乙企业经过转账归还的剩余款项。
甲企业已为该项应收债务计提了20000元的坏账预备。
〔1〕乙企业〔债务人〕的账务处置
借:
应付账款 234000
贷:
库存现金 204000
营业外支出——债务重组利得 30000
〔2〕甲企业〔债务人〕的账务处置
借:
库存现金 204000 ③
营业外支出——债务重组损失 10000〔倒挤〕 ④
坏账预备 20000 ②
贷:
应收账款 234000 ①
【拓展】假定甲公司对该应收账款计提坏账预备为10万元,乙公司经过重组协议归还了15万元。
甲公司〔债务人〕处置:
借:
银行存款 150000 ①
坏账预备 84000 ③=②-①
贷:
应收账款 234000 ②
借:
坏账预备 16000
贷:
资产减值损失 16000
以上两笔分录也可以兼并一笔处置。
乙公司〔债务人〕处置:
借:
应付账款 234000
贷:
银行存款 150000
营业外支出 84000
〔二〕以非现金资产清偿债务
1、债务人
以非现金资产的公允价值来抵债,非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。
转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。
〔1〕换出资产为固定资产、有形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外支出或营业外支出。
〔2〕换出资产为存货的,应当作为销售处置,依据本书〝第十三章支出〞相关内容的规则,按其公允价值确认支出,同时结转相应的本钱。
〔3〕换出资产为临时股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。
留意:
关于非货币性资产交流、债务重组中增值税效果的了解:
普通状况下没有特别说明时,关于增值税金额是要列入抵债金额的。
比如资产本钱为8万元,归还债务时公允价值为10万元,增值税税率为17%,抵债金额应是11.7万元,假定假定重组债务为15万元,那么债务人重组收益为15-11.7=3.3万元。
假设有特别说明,比如说明在重组进程中,关于债务人抵债商品触及到的增值税,债务人独自支付了。
这种状况下,增值税金额不再列入抵债金额。
假设遇到这种状况标题中会直接说明。
2、债务人
债务人收到非现金资产时,应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。
债务人基本会计分录:
借:
固定资产、有形资产、库存商品等 〔非现金资产的公允价值〕
应交税费―应交增值税〔进项税额〕
坏账预备
营业外支出〔或贷记资产减值损失〕 〔倒挤〕
贷:
应收账款
以存货赔偿债务:
【例11—2】甲公司欠乙公司购货款350000元。
由于甲公司财务发作困难,短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。
2006年7月l0日,经双方协商,乙公司赞同甲公司以其消费的产品归还债务。
该产品的公允价值为200000元,实践本钱为120000元。
甲公司为增值税普通征税人,适用的增值税税率为17%。
乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品,并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账预备。
〔1〕甲公司〔债务人〕的账务处置.
第一,计算债务重组利得
应付账款的账面余额 350000
减:
所转让产品的公允价值 200000
增值税销项税额〔200000×17%〕 34000
债务重组利得 116000
第二,会计分录
借:
应付账款 350000
贷:
主营业务支出 200000
应交税费——应交增值税〔销项税额〕 34000
营业外支出——债务重组利得 116000〔倒挤〕
借:
主营业务本钱 120000
贷:
库存商品 120000
假设债务人以库存资料清偿债务,那么视同销售取得的支出作其他业务支出,收回资料的本钱作其他业务本钱处置。
〔2〕乙公司的账务处置
第一,计算债务重组损失
应收账款的账面余额 350000
减:
受让资产的公允价值 234000
差额 116000
减:
已计提坏账预备 50000
债务重组损失 66000
第二,会计分录
借:
库存商品 200000 ③
应交税费——应交增值税〔进项税额〕34000 ④
坏账预备 50000 ②
营业外支出——债务重组损失 66000〔倒挤〕⑤
贷:
应收账款 350000 ①
以固定资产赔偿债务:
【例11—3】甲公司于2005年1月1日销售给乙公司一批资料,价值400000元〔包括应收取的增值税税额〕,按购销合同商定,乙公司应于2005年10月31日前支付货款,但至2006年1月31日乙公司尚未支付货款。
由于乙公司发作财务困难,短期内不能支付货款。
2006年2月3日,经过协商,甲公司赞同乙公司以一台设备归还债务。
该项设备的账面原价为350000元,已提折旧50000元,设备的公允价值为360000元〔假定企业转让该项设备不需求交纳增值税〕。
甲公司对该项应收账款提取坏账预备20000元。
设备已于2006年3月10日运抵甲公司。
假定不思索与该项债务重组相关的税费。
〔1〕乙公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算固定资产清算损益
固定资产公允价值 360000
减:
固定资产净值 300000
处置固定资产净收益 60000
第二,计算债务重组利得
应付账款的账面余额 400000
减:
固定资产公允价值 360000
债务重组利得 40000
第三,会计分录
首先,将固定资产净值转入固定资产清算:
借:
固定资产清算 300000
累计折旧 50000
贷:
固定资产 350000
其次,结转债务重组利得:
借:
应付账款 400000
贷:
固定资产清算 360000
营业外支出——债务重组利得 40000
最后,结转转让固定资产的利得:
借:
固定资产清算 60000
贷:
营业外支出——处置固定资产利得 60000
〔2〕甲公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组损失
应收账款账面余额 400000
减:
受让资产的公允价值 360000
差额 40000
减:
坏账预备 20000
债务重组损失 20000
第二,会计分录
借:
固定资产 360000
坏账预备 20000
营业外支出——债务重组损失 20000
贷:
应收账款 400000
以股票、债券等金融资产赔偿债务:
【例11—4】甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品,价值450000元〔包括应收取的增值税税额〕,乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。
乙公司于2006年12月31日尚未支付货款。
由于乙公司发作财务困难,短期内不能支付货款。
经与甲公司协商,甲公司赞同乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变化计入当期损益的某公司股票赔偿债务。
该股票的账面价值400000元〔为取得时的本钱〕,公允价值380000元。
假定甲公司为该项应收账款提取了坏账预备40000元。
用于抵债的股票已于2007年1月22日操持了相关转让手续;甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产。
甲公司已将该项应收票据转入应收账款;乙公司已将应付票据转入应付账款。
〔1〕乙公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组利得
应付账款的账面余额 450000
减:
股票的公允价值 380000
债务重组利得 70000
第二,计算转让股票收益
股票的公允价值 380000
减:
股票的账面价值 400000
转让股票损益 -20000
第三,会计分录
借:
应付账款 450000 ①
投资收益 20000 ③
贷:
买卖性金融资产 400000 ②
营业外支出——债务重组利得 70000 ④
〔2〕甲公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组损失
应收账款账面余额 450000
减:
受让资产的公允价值 380000
差额 70000
减:
坏账预备 40000
债务重组损失 30000
第二,会计分录
借:
买卖性金融资产 380000 ③
营业外支出——债务重组损失 30000〔倒挤〕 ④
坏账预备 40000 ②
贷:
应收账款 450000 ①
二、将债务转为资本
1、债务人角度
贷方一定是添加股本〔或实收资本〕、资本公积。
关于股份,股本的入账价值等于股数乘以每股面值。
股票的市价和股本的差额计入资本公积。
债务人以股票市价来赔偿债务。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得,计入当期损益〔营业外支出〕。
2、债务人角度
债务人在债务重组日,应当将享有股权的公允价值确以为对债务人的投资,重组债务的账面余额与因坚持债务而享有的股权的公允价值之间的差额,先冲减已提取的减值预备,减值预备缺乏冲减的局部,或未提取损失预备的将该差额确以为债务重组损失〔营业外支出〕。
【例11—5】2006年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元,由于乙公司发作财务困难,无法偿付该应付账款。
经双方协商赞同,乙公司以其普通股归还债务。
假定普通股的面值为1元,乙公司以20000股赔偿该项债务,股票每股市价为2.5元。
甲公司对该项应收账款计提了坏账预备2000元。
股票注销手续已于2006年8月9日操持终了,甲公司将其作为临时股权投资核算。
〔1〕乙公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算应计入资本公积的金额
股票的公允价值 50000
减:
股票的面值总额 20000
应计入资本公积 30000
第二,计算债务重利得
债务账面价值 60000
股票的公允价值 50000
债务重组利得 10000
第三,会计分录
借:
应付账款 60000 ①
贷:
股本 20000 ②
资本公积——股本溢价 30000 ③
营业外支出——债务重组利得 10000 ④
(3)甲公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组损失
应收账款账面余额 60000
减:
所转股权的公允价值 50000
差额 10000
减:
已计提坏账预备 2000
债务重组损失 8000
第二,会计分录
借:
临时股权投资 50000 ③
营业外支出——债务重组损失 8000〔倒挤〕 ④
坏账预备 2000 ②
贷:
应收账款 60000 ①
三、修正其他债务条件
详细包括降低本金、免除利息、降低利率、延伸期限等。
以修正其他债务条件停止债务重组的,债务人和债务人应区分以下状况处置:
1、不附或有条件的债务重组
这种状况下,债务人和债务人都应以公允价值为基础计量。
〔1〕债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。
基本分录:
借:
应付账款―重组前〔重组前债务的账面价值〕
贷:
应付账款―重组后〔重组后债务的公允价值〕
营业外支出―债务重组利得
〔2〕债务人应以重组后债务的公允价值作为新的债务的入账价值。
借:
应收账款―重组后〔重组后债务的公允价值〕
营业外支出―债务重组损失〔或贷记资产减值损失〕
坏账预备
贷:
应收账款―重组前
【例11—6】甲公司2006年12月31日,应收乙公司票据的账面余额为65400元,其中,5400元为累计应收的利息,票面年利率4%。
由于乙公司连年盈余,资金周转困难,不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。
经双方协商,于2007年1月5日停止债务重组。
甲公司赞同将债务本金减至50000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%〔等于实践利率〕,并将债务到期日延至2020年12月31日,利息按年支付。
该项债务重组协议从协议签署日起末尾实施。
甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。
甲公司为该项应收款项计提了5000元坏账预备。
【剖析】乙公司〔债务人〕重组债务的公允价值〔现值〕
=50000×2%×〔P/F,1,2%〕+51000×〔P/F,2,2%〕
=1000×0.9804+51000×0.9612
=50001.6≈50000〔元〕
所以,依照«债务重组»准那么的肉体,不能将未来两年的利息加上。
重组后债务的入账价值即是50000元。
〔1〕乙公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组利得
应付账款的账面余额 65400
减:
重组后债务公允价值 50000
债务重组利得 15400
第二,会计分录
2007年1月5日债务重组时
借:
应付账款 65400
贷:
应付账款——债务重组 50000
营业外支出——债务重组利得 15400
2007年12月31日支付利息
借:
财务费用 1000
贷:
银行存款 1000〔50000×2%〕
2020年12月31日归还本金和最后一年利息
借:
财务费用 1000
应付账款——债务重组 50000
贷:
银行存款 51000
〔2〕甲公司〔债务人〕的账务处置
第一,计算债务重组损失
应收账款账面余额 65400
减:
重组后债务公允价值 50000
差额 15400
减:
已计提坏账预备 5000
债务重组损失 10400
第二,会计分录
2007年1月5日债务重组时
借:
应收账款——债务重组 50000③
营业外支出——债务重组损失 10400〔倒挤〕④
坏账预备 5000②
贷:
应收账款 65400①
2007年12月31日收到利息
借:
银行存款 1000
贷:
财务费用〔即利息支出〕 1000〔50000×2%〕
2020年12月31日收到本金和最后一年利息
借:
银行存款 51000
贷:
财务费用 1000
应收账款——债务重组 50000
2、附或有条件的债务重组
与下面不附或有条件的债务重组的区别:
〔1〕初始确认区别:
关于债务人而言,修正后的债务条款如触及或有应付金额,且该或有应付金额契合或有事项中有关估量负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确以为估量负债。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和估量负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外支出。
对债务人而言,修正后的债务条款中触及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债务的账面价值。
〔2〕后续计量区别:
债务人:
或有应付金额在随后会计时期没有发作的,企业应当冲销已确认的估量负债,同时确认营业外支出借:
估量负债
贷:
营业外支出
实践发作时,借记〝估量负债〞,贷记〝银行存款〞科目。
债务人:
只要在或有应收金额实践发作时,才计入当期损益〔财务费用〕。
【例11—7】2003年6月30日,红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的存款1000000元。
现因红星公司发作财务困难,各年存款利息均未归还,遂于2005年12月31日停止债务重组,银行赞同延伸到期日至2020年12月31日,利率降至7%,免除积欠利息250000元,本金减至800000元,利息按年支付,但附有一条件:
债务重组后,如红星公司自第二年起有盈利,那么利率回复至10%,假定无盈利,利率仍维持7%。
债务重组协议于2005年12月31日签署。
存款银行已对该项存款计提了30000元的存款损失预备。
假定实践利率等于名义利率。
假定红星公司未来或有事项契合估量负债确认条件。
【剖析】红星公司〔债务人〕重组债务的公允价值
=800000×7%×〔P/A,4,7%〕+800000×〔P/F,4,7%〕
=56000×3.3872+800000×0.7629
≈800000〔元〕
红星公司〔债务人〕的账务处置,
第一,计算债务重组利得
临时借款的账面余额 1250000
减:
重组存款的公允价值 800000
或有应付金额[800000×〔10%-7%〕×3] 72000
债务重组利得 378000
第二,会计分录
2005年12月31日债务重组时
借:
临时借款 1250000①
贷:
临时借款——债务重组 800000②
估量负债 72000③
营业外支出——债务重组利得 378000〔倒挤〕④
2006年12月31日支付利息时
借:
财务费用 56000
贷:
银行存款〔800000×7%〕 56000
假定红星公司自债务重组后的第二年起盈利,2007年12月31日和20×8年12月31日支付利息时,红星公司应按10%的利带支付利息,那么每年需支付利息80000元〔800000×10%〕,其中含或有应付金额24000元。
2007年12月31日和2020年12月31日,区分做分录:
借:
财务费用 56000
估量负债 24000
贷:
银行存款 80000
2020年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时:
借:
临时借款——债务重组 800000
财务费用 56000
估量负债 24000
贷:
银行存款 880000
假定红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利,2007年12月31日和2020年12月31日支付利息时:
借:
财务费用 56000
贷:
银行存款 56000
2020年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时:
借:
临时借款——债务重组 800000
财务费用 56000
贷:
银行存款 856000
借:
估量负债 7
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