考虑持续经营假设+前任注册会计师和后任注册会计师的沟通+注册会计师与治理层的沟通.docx
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考虑持续经营假设+前任注册会计师和后任注册会计师的沟通+注册会计师与治理层的沟通
第三节 考虑持续经营假设
三、评价管理层对持续经营能力作出的评估
(一)管理层评估的涵盖期间
(二)评价管理层评估的内容
(三)超出管理层评估期间的事项或情况
(一)管理层评估涵盖的期间
评估期间是自财务报表日起的12个月。
如短于12个月,应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。
提示:
自财务报表日起的12个月,不一定等同于未来的一个会计期间,后者可能是一个月、一个季度或半个自然年度。
为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出,管理层将会考虑主动寻求破产保护。
在这种情况下,获取管理层和治理层(如适用)声明是非常有必要的。
注册会计师可以要求管理层和治理层(如适用)作出如下声明:
“在财务报表日起的十二个月内,管理层和治理层(如适用)没有申请破产保护的计划。
”
(二)评价管理层评估的内容
评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估,可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、未来应对计划以及计划在当前情况下是否可行。
注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息,其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持,管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。
注册会计师可能无需实施详细的评价程序,就可以对管理层评估的适当性得出结论。
纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。
(三)超出管理层评估期间的事项或情况
注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
除询问外,注册会计师没有责任实施其他任何审计程序,以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况[但对已识别的事项或情况有责任实施适当的追加程序]。
[真题/单选/2014]
注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。
下列说法中,错误的是( )。
A.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息,这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息
B.在某些情况下,管理层缺乏详细分析以支持其评估,并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况
C.如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起十二个月,注册会计师应当要求管理层延长评估期间
D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理
[答案]A
[真题/单选/2015]
下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中,错误的是( )。
A.注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误
B.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况
C.在评价管理层作出的评估时,注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息
D.注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同,通常为自财务报表日起的十二个月
[答案]A
四、识别出疑虑时追加的程序
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,注册会计师应当通过实施追加的[5项]审计程序获取充分、适当的证据,以确定是否存在重大不确定性。
这些程序应当包括[5项,2项必须,3项有条件]:
1.如果管理层尚未对持续经营能力作出评估,提请其进行评估。
2.评价管理层的未来应对计划,这些计划的结果是否可能改善目前的状况,以及管理层的计划对于具体情况是否可行。
3.如果被审计单位已编制现金流量预测,且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素,评价用于编制预测的基础数据的可靠性。
4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。
5.要求管理层和治理层(如适用)提…..供有关未来应对计划及其可行性的书面声明,应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。
[真题1/多选/2015]
识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,下列审计程序中,注册会计师应当实施的有( )。
A.注册会计师评价与持续经营能力评估相关的未来应对计划对于被审计单位的具体情况是否可行[2/5]
B.考虑自管理层评估后是否存在其他可获得的事实或信息[4/5]
C.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明[5/5]
D.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估,提请其进行评估[1/5]
[答案]ABCD
[真题2/综合/2016]
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。
资料五(3):
甲公司2015年末营运资金为负数,大额银行借款将于2016年到期,存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项。
A注册会计师评估后认为管理层的应对计划可行[2/5],甲公司持续经营能力不存在重大不确定性,无须与管理层沟通[少5/5]。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
甲公司存在导致对持续经营假设产生疑虑的迹象,仅评价应对计划不足以就持续经营假设是否存在不确定定性提供充分、适当的审计证据/还应当与治理层沟通、提请管理层就持续经营假设提供书面声明等。
[真题3/综合/2015]
A注册会计师审计甲公司2014年度财务报表。
资料四
(2):
化妆品行业将于2016年执行更严格的化学成分限量标准。
甲公司的主要产品可能因此被淘汰[这是“已识别”,不是“以识别”],管理层提供了其对该事项的评估及相关书面声明。
A注册会计师据此认为该事项不影响甲集团公司的持续经营能力。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当,如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项,注册会计师应当通过实施追加的审计程序,获取充分、适当的审计证据,以确定是否存在重大不确定性/未对管理层的评估实施进一步审计程序/书面声明本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。
五、判断与处理不确定性
(一)根据是否需要披露作出判断[17新变化]
如果注册会计师根据职业判断认为,有必要适当披露该不确定性的性质和影响,则表明存在重大不确定性。
此时,应评价是否对这些事项或情况作出充分披露。
(二)存在重大不确定性的处理
1.确定财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及应对计划;
2.确定财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性,并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。
六、对审计报告的影响
(一)运用持续经营假设适当但存在重大不确定性
1.财务报表对重大不确定性已作出充分披露,应发表无保留意见,并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分[17重大变化],以:
(1)提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露;
(2)说明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性,并说明该事项并不影响发表的审计意见。
如存在多项重大不确定性,可能认为发表无法表示意见是适当的。
2.财务报表未作出充分披露,应当发表保留或否定意见。
(二)运用持续经营假设不适当
无论财务报表是否作出披露,注册会计师均应发表否定意见。
(三)运用适当的替代假设
如运用持续经营假设不适当,但管理层采用替代基础,财务报表作出了充分披露,可发表无保留意见,也可能认为增加强调事项段以提醒财务报表使用者注意替代基础及使用理由是适当或必要的。
(四)严重拖延对财务报表的批准
如拖延可能与持续经营评估相关,有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序,并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。
[真题1/简答/2015]
A注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人,遇到下列导致出具非标准审计报告的事项:
(4)丁公司是金融机构,在风险管理中运用大量复杂金融工具,因风险管理负责人离职,人事部暂未招聘到合适的人员,管理层未能在财务报表附注中披露与金融工具相关的风险。
要求:
指出A注册会计师应当出具何种类型的非标准审计报告,并简要说明理由。
[答案]保留意见审计报告。
存在影响重大但不具有广泛性的披露错报。
[真题2/简答/2014]
A注册会计师担任甲公司2013年度财务报表审计的项目合伙人。
(1)A注册会计师认为,导致对甲公司持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在重大不确定性,管理层不同意A注册会计师的结论,因此未在财务报表附注中作出与其持续经营能力有关的披露,A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段。
要求:
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]不恰当。
管理层未披露持续经营能力存在重大不确定性/应当发表非无保留意见/保留意见/否定意见。
[真题3/简答/2015]
A注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人,遇到下列导致出具非标准审计报告的事项:
(3)因丙公司严重亏损,董事会拟于2015年对其进行清算,管理层运用持续经营假设编制了2014年度财务报表,并在财务报表附注中充分披露了清算计划。
要求:
指出A注册会计师应当出具何种类型的非标准审计报告,并简要说明理由。
[答案]否定意见审计报告。
被审计单位运用持续经营假设不适当。
[真题4/简答/2016]
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。
(1)甲公司的某重要子公司将于2016年清算,其2015年度财务报表以非持续经营为基础编制,甲公司管理层在合并财务报表附注中披露了该情况,A注册会计师拟在对甲公司合并财务报表出具的审计报告中增加强调事项段,提醒财务报表使用者关注该事项。
要求:
指出A注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当,如不恰当,并指出应当出具何种类型的审计报告。
[答案]恰当。
第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
◇前后任注册会计师的定义(重点)
◇前后任注册会计师的沟通要求
◇接受委托前,后任注册会计师与前任注册会计师的沟通(重点)
◇接受委托后,后任注册会计师与前任注册会计师的沟通
◇发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理(重点)
图14-7 本节知识点框架
【考点一】前后任注册会计师的定义(重点)
(一)前任注册会计师的定义
(二)后任注册会计师的定义
(一)前任注册会计师的定义
1.前任注册会计师的定义
2.通常包含的情形
3.连续变更多家会计师事务所时,前任注册会计师的情形
1.前任注册会计师的定义
前任注册会计师是指已对被审计单位上期财务报表进行审计,但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。
2.通常包含的情形
(1)已完成对上期财务报表进行审计,但被现任注册会计师接替的;
(2)已接受委托但未完成审计工作,已经与委托人解除业务约定的;
(3)已接受委托但未完成审计工作,可能与委托人解除业务约定的。
3.连续变更多家会计师事务所时,前任注册会计师的情形
(1)前任注册会计师是指为最近一期财务报表出具了审计报告的注册会计师;
(2)接受委托对本期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所的注册会计师。
4.不能视为前任注册会计师的情形
如果上期财务报表仅经过代编或审阅,执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。
经典题解
【例·单选题】下列有关前后任注册会计师的说法中,正确的是( )。
(前后任注册会计师-2013)
A.前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师
B.在未发生会计师事务所变更的情况下,同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴(“轮换”模式)
C.在发生会计师事务所变更的情况下,先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴(“串所”模式)
D.如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所,前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所(有陷阱)
【解析】选项A错误,如果上期财务报表仅经过代编或审阅,执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。
选项B正确,选项C错误,前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的,在未发生会计师事务所变更的情况下,同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。
选项D错误,如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所,前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言,为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所,以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。
【答案】B
(二)后任注册会计师的定义
1.后任注册会计师的定义
2.后任注册会计师通常包含的情形
3.不能视为后任注册会计师的情形
1.后任注册会计师的定义
后任注册会计师是指正在考虑接受委托或已经接受委托,接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。
2.后任注册会计师通常包含的情形
(1)在签订审计业务约定书之前,正在考虑接受委托的注册会计师;
(2)已接受委托并签订业务约定书,接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
3.不能视为后任注册会计师的情形
在未发生会计师事务所变更的情况下,同处于某一会计师事务所的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴(“轮换”模式)。
经典题解
【例·单选题】下列有关后任注册会计师的说法中,错误的是()。
(后任注册会计师-2014)。
A.当会计师事务所发生变更时,已经接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
B.当会计师事务所发生变更时,正在考虑接受委托的会计师事务所是后任注册会计师
C.被审计单位的财务报表已经审计但需要重新审计时,接受委托执行重新审计的会计师事务所为后任注册会计师
D.会计师事务所以投标方式承接审计业务时,所有参与投标的会计师事务所均为后任注册会计师(有陷阱)
【解析】选项D错误,当会计师事务所以投标方式承接审计业务时,只有中标的会计师事务所才是后任注册会计师。
【答案】D
第一节 注册会计师与治理层的沟通
【考点五】沟通的过程(重点)
(一)确立沟通过程
(二)沟通的形式
(三)沟通的时间安排
(四)沟通过程的充分性
图14-6 沟通的过程
(一)确立沟通过程
1.与管理层沟通
2.与第三方沟通
1.与管理层沟通
(1)许多事项可以在正常的审计过程中与管理层讨论,包括审计准则要求与治理层沟通的事项。
(2)在与治理层沟通某些事项前,注册会计师可能就这些事项与管理层讨论,除非这种做法并不适当。
2.与第三方沟通
在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时,在书面沟通文件中声明以下内容,告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制:
(1)书面沟通文件仅为治理层的使用编制,在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用,但不应被第三方依赖;
(2)注册会计师对第三方不承担责任;
(3)书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
经典题解
【例·单选题】关于注册会计师与被审计单位治理层的沟通,下列说法中,正确的是( )。
(与第三方沟通-2012)
A.对于与治理层沟通的事项,应当事先与管理层讨论(有陷阱)
B.对于涉及舞弊等敏感信息的沟通,应当避免书面记录
C.与治理层沟通的书面记录是一项审计证据,所有权属于会计师事务所
D.如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本,注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问
【解析】选项A错误,在与治理层沟通某些事项前,注册会计师可能就这些事项与管理层讨论,除非这种做法并不适当,例如,就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。
选项B错误,对于涉及舞弊等事项,可以采用口头或书面形式与治理层沟通。
选项C正确,与治理层沟通的书面记录属于审计工作底稿,审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。
选项D错误,治理层可能希望向第三方(银行或特定监管机构)提供注册会计师书面沟通文件的副本,但注册会计师没有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问。
【答案】C
(二)沟通的形式(归纳总结)
1.对于审计中发现的重大问题,如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当,注册会计师应当以书面形式与治理层沟通,当然,书面沟通不必包括审计过程中的所有事项。
2.对于审计准则要求的注册会计师的独立性,注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。
3.注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。
4.除上述事项外,对于其他事项,注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。
书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。
经典题解
【例1·单选题】下列各项中,注册会计师应当以书面形式与治理层沟通的是( )。
(沟通的形式-2016)
A.计划的审计范围和时间安排
B.审计过程中遇到的重大困难(有陷阱)
C.审计中发现的所有内部控制缺陷(有陷阱)
D.上市公司审计中注册会计师的独立性
【解析】选项D正确,对于审计准则要求的注册会计师的独立性,注册会计师应当以书面形式与治理层沟通。
【答案】D
【例2·单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计上市公司甲公司2013年度财务报表。
下列各项中,A注册会计师可以以口头形式与甲公司治理层沟通的是( )。
(沟通的形式-2014)
A.涉及甲公司管理层的舞弊嫌疑
B.值得关注的内部控制缺陷
C.ABC会计师事务所和甲公司审计项目组成员按照相关职业道德要求与甲公司保持了独立性
D.ABC会计师事务所在2013年度为甲公司提供审计和非审计服务收费总额
【解析】对于注册会计师的独立性(选项C)、值得关注的内部控制缺陷(选项B)以及审计业务约定的事项(包括选项D中的业务收费等)均应当采用书面形式与治理层沟通。
选项A中的涉及管理层的舞弊嫌疑(非舞弊事实)可以以口头形式与治理层沟通。
【答案】A
(三)沟通的时间安排
注册会计师应当及时与治理层沟通。
适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。
例如:
1.对于计划事项的沟通,通常在审计业务的早期阶段进行,如系首次接受委托,沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。
2.对于审计中遇到的重大困难,如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难,或者这些困难可能导致发表非无保留意见,可能需要尽快沟通。
3.当《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键事项》适用时,注册会计师可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排(2/6)时沟通对关键审计事项的初步看法,注册会计师在沟通重大审计发现(3/6)时也可以与治理层进行更加频繁的沟通,以进一步讨论此类事项。
(教材新增内容)
4.无论何时(如承接一项非审计服务和在总结性讨论中)就对独立性的不利影响和相关防范措施做出了重要判断,就独立性进行沟通都可能是适当的。
5.沟通审计中发现的问题,包括注册会计师对被审计单位实务质量的看法,也可能作为总结性讨论的一部分。
6.当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时,注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。
除了沟通事项的重要程度以外,可能与沟通的时间安排相关的其他因素包括:
1.被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构;
2.在规定的时限内沟通特定事项的法定义务;
3.治理层的期望,包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排;
4.注册会计师识别出特定事项的时间。
例如,注册会计师可能未能在可以采取预防措施的时间内识别出某一特定事项(如违反某项法律法规),但是沟通该事项可能有助于采取补救措施。
(四)沟通过程的充分性
注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,注册会计师可以采取下列措施:
1.根据范围受到的限制发表非无保留意见;
2.就采取不同措施的后果征询法律意见;
3.与第三方(如监管机构)、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员(如企业的业主、股东大会中的股东)或对公共部门负责的政府部门进行沟通;
4.在法律法规允许的情况下解除业务约定。
经典题解
【例1·多选题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,下列措施中,注册会计师可以采取的有( )。
(沟通过程的充分性-2015)
A.与监管机构、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通
B.在法律法规允许的情况下解除业务约定
C.就采取不同措施的后果征询法律意见
D.根据范围受到的限制发表非无保留意见
【解析】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,注册会计师可以采取下列措施:
(1)根据范围受到的限制发表非无保留意见(选项D正确);
(2)就采取不同措施的后果征询法律意见(选项C正确);(3)与第三方(如监管机构)、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员(如企业的业主,股东大会中的股东)或公共部门负责的政府部门进行沟通(选项A正确);(4)在法律法规允许的情况下解除业务约定(选项B正确)。
【答案】ABCD
【例2·单选题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,下列有关注册会计师采取的措施中,错误的是( )。
(沟通过程的充分性-2013)
A.根据范围受到限制的情况,发表非无保留意见或增加其他事项段
B.就采取不同措施的后果征询法律意见
C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通
D.在法律法规允许的情况下解除业务约定
【解析】选项A错误。
如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,注册会计师可以采取下列措施:
(1)根据范围受到的限制发表非无保留意见(选项A错误);
(2)就采取不同措施的后果征询法律意见(选项B正确);(3)与第三方(如监管机构)、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员(如企业的业主,股东大会中的股东)或对公共部门负责的政府部门进行沟通(选项C正确);(4)在法律法规允许的情况下解除业务约定(选项D正确)。
【答案】A
【考点六】记录沟通中的重大事项
(一)记录沟通的总体要求
(二)记录形式(口头或书面)
(一)记录沟通的总体要求
注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项,包括记录那些对于表明形成审计报告的合理基础、证明审计工作的执行遵循了审计准则和其他法律法规要求而言很重要的事项。
(二)记录形式(口头或书面)
1.如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的,注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中,并记录沟通的时间和对象。
2.如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的,注册会计师应当保存一份沟通文件的副本,作为审计工作底稿的一部分。
3.如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录,注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录,并作为审计工作底稿的一部分。
4.如果发现这些会议纪要的记录不能恰当地反映沟通的内容,且有差别的事项比较重大,注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要,将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层,提示两者的差别,以免引起不必要的误解。
经典题解
【例·单选题】下列有关注册会计师记录与治理层沟通的重大事项的说法中,错误的是( )。
(记录沟通中的重大事项-2014)
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- 考虑 持续 经营 假设 前任 注册会计师 后任 沟通 治理