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本科毕业设计浅议房地产企业土地增值税的纳税筹划
浅议房地产企业土地增值税的纳税筹划方法
[摘要]本文就纳税筹划的概念和土地增值税做了简单的介绍,并且阐述了房地产企业土地增值税纳税筹划的具体做法,从而为房地产企业关于土地增值税的纳税筹划提供了理论依据。
[关键词]纳税筹划 土地增值税 房地产企业
正文
一、纳税筹划的概念
(一)纳税筹划的概念
作为独立的利益主体,无论是企业还是个人,都希望减轻税收负担,实现利益最大化。
因而在不违背税收政策的前提下,以降低纳税成本,提升企业竞争力,实现企业价值最大化为目标的税务筹划应运而生。
在西方发达国家,纳税筹划几乎已是家喻户晓,而在我国,则尚处于初始阶段。
就纳税筹划这一概念而言,西方国家和国内的有关书刊所给的解释都不尽一致,然而综合起来,关于纳税筹划的概念主要是:
(1)纳税筹划是通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排,实际缴纳最低的税收。
(2)在纳税义务发生前,由系统地对企业经营或投资行为做出事先安排,以达到少缴税款的过程。
或者在纳税筹划时纳税人在法律允许的范围内,对多种纳税方案进行的优化选择。
笔者认为的定义为:
纳税筹划是纳税人在税法允许的范围内,运用税法所规定的税收优惠或选择权,对自身经营、投资等经济活动进行事前规划,以减少税收支出,从而有助于实现利润最大化的一种理财活动。
(二)纳税筹划与避税、偷税的比较
避税筹划是纳税义务人通过精心安排,利用税法的漏洞或缺陷,规避或减轻其税收负担的非违法、不能受法律制裁的行为。
从本质上看,它既不合法,亦不违法,而是出于合法与违法之间的状态,即“非违法”。
“一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果,另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素,以减少税负或者按除税负”简言之,避税是利用税法漏洞,规避税法以达到与税法宗旨相违背的减少或免除纳税人负担的行为。
偷税是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规,采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段,不缴或者少缴应纳税款的行为。
尽管税务筹划、偷税、避税三者都具有减少税收负担的目的性,但由于各自性质不同,存在很大的区别。
在实践中,要严格区分纳税筹划与偷税、逃税,这三者有着明显的不同。
税务筹划与偷、逃、抗、欠、骗税的区别:
二、土地增值税的介绍
土地增值税法是指国家制定的用以调整土地增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。
现行土地增值税的基本规范,是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。
我国开征土地增值税的主要目的是:
第一、征收土地增值税,是进一步改革和完善税制,增强国家对房地产开发和房地产市场调控力度的客观需要。
第二,征收土地增值税,主要是为了抑制炒卖炒买土地投机获取暴利的行为。
第三,开征土地增值税,是为了规范国家参与土地增值收益的分配方式,增加国家财政收入。
(一)土地增值税的纳税义务人及征税范围
土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人。
(二)土地增值税的应税收入与扣除项目的确定
1.应税收入的确定
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,纳税人转让房地产取得的应税收入,应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
从收入的形式来看,包括货币收入、实物收入和其他收入。
2.扣除项目的确定
计算土地增值税应纳税额,要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税。
税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括如下几项:
(1)取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容:
①纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。
如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的,地价款为纳税人所支付的土地出让金;如果是以行政划拨方式取得土地使用权的,地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金;如果是以转让方式取得土地使用权的,地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。
②纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。
它系指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续,按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。
(2)房地产开发成本
房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本,包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
(3)房地产开发费用
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
根据现行财务会计制度的规定,这三项费用作为期间费用,直接计入当期损益,不按成本核算对象进行分摊。
故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用,不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除,而按《实施细则》的标准进行扣除。
《实施细则》规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产费用,按《实施细则》第七条
(一)、
(二)项规定(即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本,下同)计算的金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金额机构证明的,房地产开发费用按《实施细则》第七条
(一)、
(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
(4)与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。
因转让房地产缴纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。
需要说明的是,房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》有关规定,其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中,故在此不允许单独再扣除。
其他纳税人缴纳的印花税(按产权转移书据所载金额的0.05%贴花)允许在此扣除。
(5)其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》第七条
(一)、
(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。
在此,应特别指出的是:
此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人,除此之外的其他纳税人不是用。
这样规定,目的是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为,保护正常开发投资者的积极性。
(6)旧房及建筑物的评估价格
旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑材料,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
评估价格须经当地税务机关确认。
此外,转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。
对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,在计征土地增值税时不允许扣除。
(三)应纳税额的计算
1.增值额的确定
土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额,作为增值额。
2.应纳税额的计算方法
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。
土地增值税的计算公式是:
应纳税额=∑(每级距的土地增值额×适用税率)
或者:
应纳税额=土地增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
土地增值税四级超率累进税率表
表一:
级数
增值额与扣除项目金额的比率
税率(%)
速算扣除系数(%)
1
不超过50%的部分
30
0
2
超过50%——100%的部分
40
5
3
超过100%——200%的部分
50
15
4
超过200%的部分
60
35
来源:
《2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法》
(四)税收优惠
1.对建造普通标准住宅的税收优惠
纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。
2.对国家征用收回的房地产的税收优惠
因国家建设需要依法征用、收回的房地产,免征土地增值税。
3.对个人转让房地产的税收优惠
个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满5年或5年以上的,免予征收土地增值税;居住满3年未满5年的,减半征收土地增值税。
居住未满3年的,按规定计征土地增值税。
三、房地产企业土地增值税的纳税筹划
纳税筹划是随着市场经济运行的规范化、法治化以及公民依法纳税意识的提高而出现的,并且随着市场经济体制的不断完善,纳税筹划将具有更加广阔的发展前景。
市场经济的主要特征之一就是竞争,房地产企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地,必须对其生产经营活动进行全方位、多层次的运筹。
房地产开发企业具有自身独立的经济利益,具有法定的权利和义务。
以最小的投入获得最大收益,是每个房地产开发企业生产经营的直接动机和最终目的,成本的高低直接影响房地产开发企业的利润,而影响生产经营成本高低的因素有多个,税收是其中非常重要的因素。
现行房地产相关税费
表二:
税种
税率(%)
征税对象
营业税
5
建筑业、服务业和销售不动产转让无形资产等
城建税
1——7
缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人,但外商投资企业和外资企业除外
教育费附加
3
缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人,但外商投资企业和外资企业除外
房产税
1.2——12
拥有或出租房产
城市房地产税
1.2——18
外商拥有或出租房产
城镇土地使用税
0.5——10元/平方米
拥有土地使用权
土地增值税
30——60
转让房地产
印花税
0.05,0.03或0.1
建筑安装、购销、租赁合同
契税
3——5
房地产转让
企业所得税
33、27、18
房地产行业
个人所得税
20
房地产转让、出租行为
来源:
作者自己根据现行税法整理
从表二可以看出,土地增值税在房地产行业的税费支出中占有很大的比重。
而且土地增值税以房地产再次交易后与上一次交易金额相比的增值额,作为征税对象。
这个税种和营业税相比,其特点主要体现为:
1、税负转嫁的难度大,不会因为税负转嫁提高房地产市场价格进而相应地抑制正当消费性需求。
2、对于调控房地产投机收益具有更强的分辨能力,推迟交易时间,达到免税的时间要求,就可以避开营业税;而土地增值税不存在避税的情况,只要存在房地产交易的增值或所得,都需要纳税,并且推迟交易可能还会因为房产增值而承担更重的税负。
所以,合理有效的进行土地增值税的纳税筹划对房地产企业有着至关重要的影响。
(一)利用土地增值税的起征点进行的纳税筹划
土地增值税税法规定:
纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额的20%时,免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的,应就其全部增值额按规定计税。
按此原则,纳税人建造住宅出售的,应考虑增值额带来的效益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系,避免增值率稍高于起征点而导致得不偿失。
纳税人欲享受起征点照顾,需制定合适房价,降低土地增值税税负。
例如,某开发商可供销售的普通住房1万平方米,每平方米可由A、B、C三种价格,允许扣除项目金额大体一致(如表三)。
方案
每平方米售价
地价
开发成本
开发费用
利息支出
税金
其他扣除项目
允许扣除金额合计
增值率
应缴土地增值税
利润
A
0.14
300
500
40
90
77
160
1167
19.97%
0
233
B
0.15
300
500
40
90
77.5
160
1167.5
28.48%
99.75
232.75
表三:
单位:
万元
来源:
盖地,2001年1月第1版:
《税务会计与纳税筹划》,东北财经出版社
A.每平方米售价为1400元时,增值率为19.97%,增值率未超过扣除项目金额20%,免征土地增值税,获得233万元的利润。
B.每平方米售价为1500元时,增值率为28.48%,增值率超过允许扣除项目金额20%,但不超过50%,应缴纳土地增值税99.75万元,可获得232.75万元的利润。
A和B相比,A每平方米售价低于B100元,但可以少缴土地增值税99.75万元,获利高于B。
同时,A在价格上有优势,容易占领市场,因此,一般应该选择A。
(二)收入分散筹划法
在确定土地增值税税额时,很重要的一点便是确定售出房地产的增值额。
而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额,因而纳税人转让房地产所取得的收入对其应纳税额有很大影响。
如果能想办法使得转让收入变少,从而减少纳税人转让的增值额,显然是能节省税款的。
在累进税制下,收入分散节税筹划显得更为重要。
因为,在累进税制下,收入的增长,预示着相同条件下增值额的增长,从而使得高的增长率使用较高的税率,档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升,因而分散收入有着很强的现实意义。
如何使得收入分散合理合法,是这个方法的关键。
1.将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离
比如房屋里面的各种设施。
很多人在售出房地产时,总喜欢整体进行,不善于利用分散投巧,因为这样可以省去了不少麻烦,但不利于节税。
假如某企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。
因为房屋已经使用过一段时间,里面的各种设备均已安装齐全。
估计市场价值是800万元,其中各种设备的价格约为100万元。
如果该企业和购买者签订合同时,不注意区分这些,而是将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现,则增值额无疑会增加100万元。
而土地增值额使用的是四级超率累进税率,增值额越大,其适用的税率越高,相应的应纳税额也就会增大。
如果该企业和购买者签订房地产转让合同时,采取一下变通方法,将收入分散,便可以节省不少税款。
具体做法是在合同上仅注明700万元的房地产转让价格,同时签订一份附属办公设备购销合同,则问题迎刃而解。
这样将收入分散进行筹划,不仅可以使得增值额变小,从而节省应缴土地增值税税额,而且由于购销合同适用0.03%的印花税税率,比产权转移书据适用的0.05%的税率要低,也可以节省不少印花税,一举两得。
将这种筹划方法进行一下引申,可以应用到房地产开发企业上去,如果房地产开发企业进行房屋建造出售时,将合同分两次签订,同样可以节省不少土地增值税税款。
具体做法是,当住房初步完工但没有安装设备以及装潢、装饰时便和购买者签订房地产转移合同,接着再和购买者签订设备安装及装潢、装饰合同,则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围,不用计征土地增值税。
这样就使得应纳税额有所减少,达到了省税的目的。
2.设立独立核算的销售公司
通过控制和降低房地产销售时的僧值率来降低土地增值税负担的问题,往往局限于要制定稍低的价格。
如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来,设立为独立核算的房地产销售子公司,则既能够使房地产企业以较高的价格实现房地产的销售,同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担。
例如,甲房地产开发企业,该企业原计划以2400元/m2的价格出售5000m2的房产,扣除项目金额为840万元,增值率为42.86%[(0.24×5000-840)÷840],企业需缴纳土地增值税108万元((0.24×5000-840)×30%),还需要缴纳销售不动产的营业税60万元(0.24×5000×5%),城市维护建设税和教育费附加6万元[60×(7%+3%)],印花税忽略不计,合计缴纳税款174万元(108+60+6),企业的所得税前净利润为186万元(0.24×5000-174)。
而如果甲企业设立独立核算的销售子公司,首先将该商品房以1800元/m2的价格销售给销售公司,销售公司再以2400元/m2的价格对外销售,则对于甲企业而言,仍然无需缴纳土地增值税,毛利为60万元[0.18×5000-840],但是需要缴纳营业税45万元(0.18×5000),城建税及教育费附加4.5万元[45×(7%+3%)],所得税前利润为10.5万元(60-45-4.5);其销售子公司实现销售毛利300万元(0.24×5000-0.18×5000),同时需缴纳营业税60万元(0.24×5000×5%),城建税及教育费附加6万元[60×(7%+3%)],其所得税前净利润为234万元(300-60-6),甲公司和销售子公司共计实现所得税前净利润244.5万元(10.5+234)万元,通过设立销售公司比原销售计划多实现净利润58.5万元。
将这种筹划方法进行一下引申,在房地产销售时,不仅可以通过设立销售子公司来实现纳税筹划,也可以通过与其他房产销售公司事先达成一定的协议来进行,通过转移定价,同样可以达到比较好的筹划效果。
当然,在运用此方法时还应该考虑纳税筹划的成本,如设立销售公司的成本以及和其他房地产公司订立协议的成本,要结合企业的具体情况合理运用。
3.变房地产销售为投资
按照现行税法规定,“自2003年1月1日起,以不动产投资入股,参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税。
在投资后转让其股权的也不征收营业税。
”而且,《土地增值税暂行条例》规定,“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
”这规定为房地产企业开展纳税筹划提供了空间。
如果房地产的购买是具备一定条件的企业或公司,则可以考虑先以不动产投资入股,再向购买方转让股权的房地产销售方式。
仍以甲企业为例,甲企业欲出售5000m2的住房给乙企业,如前所述,如果以2400元/m2的价格直接出售,需要缴纳土地增值税108万元,缴纳营业税60万元,城市维护建设税和教育费附加6万元。
而如果甲企业与购买方以企业达成协议,甲企业先以该房产向乙企业达成协议,甲企业先以该房产向乙企业进行股权投资,稍后再以1200万元(0.24×5000)的价格向乙企业转让该股权,则可以合法合理地免除了60万元的营业税和6万元的城市维护建设税与教育费附加。
同时,为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性,甲企业可以做出一些让步,给予乙企业一定的利益补偿,但是其数额应以甲企业节约的税款66万元为限。
(三)成本筹划方法
房地产开发企业的成本费用开支由多项内容,不仅包括土地的征用及拆迁补偿费,前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等,而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用,管理费用和财务费用。
前者是房地产开发成本,后者是房地产开发费用。
作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用,不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除,而按《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的标准进行扣除,因而该筹划主要涉及房地产开发成本。
其中公共设施费和开发间接费,企业就应特别关注。
土地增值税纳税人转让房地产所得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额为增值额,作为扣除项目金额重要组成部分的房地产开发成本的大小会严重的影响纳税人应纳税额的大小,即房地产开发成本越高,应纳税额越小,房地产开发成本越低,应纳税额越大。
如果纳税人能最大限度的扩大费用列支比例,则肯定会节省很多税款。
例如,某房地产开发商计划开发1万平方米普通商品住房,售价预定为1800/m2。
为吸引更多的客户,企业决定增加开发成本,改善住房环境,增大投入主要用于公共配套设施和开发间接费用两项,其他允许扣除项目金额大体一致(如表四)。
表四:
单位:
万元
方案
每平方米售价
地价
开发成本
开发费用
利息支出
税金
其他扣除项目
允许扣除金额合计
增值率
应缴土地增值税
利润
A
0.18
300
600
40
90
99
180
1309
37.51%
147.3
343.7
B
0.18
300
700
40
90
99
200
1429
25.96%
111.3
259.7
C
0.18
300
800
40
90
99
220
1549
16.20%
0
251
来源:
盖地,2001年1月第1版:
《税务会计与纳税筹划》,东北财经出版社
在A的基础上,B增加开发成本100万元,相应也增加其他扣除项目20万元,增值率为25.96%,应缴纳土地增值税111.3万元,利润259.7万元。
C在B的基础上,增加开发成本100万元,同时也增加其他扣除项目20万元,增值率为16.2%,不超过允许扣除项目金额的20%,免征土地增值税,可获利润251万元。
C与B相比,虽然多投入100万元,但可免征土地增值税111.3万元,且所获得利润只比B少8.7万元,关键是进一步改善了住房环境,赢得了客户。
因此,B与C相比,应该选择C。
A开发成本相对于B、C要少,所获得利润比B、C多,但住房环境不如B、C;如果发生空房滞销,其所负担的超过贷款期限的利息和罚息均不允许扣除,实际所得利润可能要比B、C少。
当然这种筹划应有一定的限度,无节制的任意扩大的后果就是导致税务机关的纳税调整,结果反倒得不偿失。
而且这种扩大也并不是越大越好,在必要的时候适当地减少费用开支可能效果会更好,这主要是针对房地产开发业务较多的企业。
因为这类企业可能同时进行几处房地产的开发业务,不同地方开发成本比例因为物价或其他原因可能不同,这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高,而有的房屋增值率较低,这种不均匀的状态实际会加重企业的就业负担,这就要求企业对开发成本进行必要的调整,使得各处开发业务的增值率大致相同,从而节省税款。
平均费用分摊是抵消增值额,减少纳税的极好选择。
只要生产经营者不是短期行为,而是长期从事开发业务,那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的调整分摊,就可以将这段时期获得的增值额进行最大限度的平均,这样就不会出现某处或某段时期增值率过高的现象,从而节省部分税款的缴纳。
(四)利息支出的筹划
众所周知,房地产企业是资金高度密集行业,有接近70%(有的企业甚至高达90%左右)的资金来自银行,发生较高的借款费用是不可避免的。
因此,房地产开发企业对借款费用进行正确的会计处理就,选择利息支出的不同扣除方法会对企业的应纳税额产生很大的影响。
当前,企业借款费用处理的主要依据有:
(1)我国财政部2001年颁布的《企业会计准则——借款费用》规定,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合本准则规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化。
该准则仅限于固定资产,而未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则涉及的范围。
(2)《股份有限公司会计制度附件三:
房地产开发业务会计处理规定》指出,公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用,在开发产品销售之前,计入开发成本或开发产品成本。
依据此规定,应将开发的房地产商品在销售之前发生的借款费用予以资本化,将在销售之后发生的借款费用予以费用化。
上述两项规定对借款费用的处理存在明显的不同。
2006年新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》(以下简称“新准则”)对此作了明确的规定:
符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
房地产开发企业从事房地产的开发和销售业务,房地产产品在开发过程中属于企业的在产品,应作为存货管理,新准则将存货归入其中,更加明确了房地产开发企业借款费用的会计处理。
依据此项规定,应将房地产商品达到预定可销售状态之前发生的借款费用,计入开发成本或开发产品成本。
不仅如此,新准则还扩大了借款费用资本化的范围。
现行准则将借款费用资本化的范围仅限于专门借款,而新准则中借款费用资本化的范围不仅包括为购建或者生产符合资本化
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