注税财务与会计第十一章.docx
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注税财务与会计第十一章
第十一章 非流动资产
(二)
一、本章概述
(一)内容提要
本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件,对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析,对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明,对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统阐述。
该章内容所涉题型广泛,是考试重点章节。
本章应重点关注如下问题:
1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算;
2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算;
3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系;
4.可供出售金融资产的减值处理;
5.可供出售金融资产处置时损益额的计算;
6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理;
7.成本法与权益法适用范围的差异;
8.成本法下现金股利的会计处理;
9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理;
10.成本法与权益法的转换处理。
11.1 金融资产的定义和分类
金融资产主要包括:
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
2.持有至到期投资;
3.贷款和应收款项;
4.可供出售的金融资产。
11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类,一是交易性金融资产;二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(一)交易性金融资产
满足以下条件之一的,应划分为交易性金融资产:
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;
3.属于衍生工具,比如国债期货、远期合同、股指期货等,其公允价值变动大于零时,应将其相关变动金额确认为交易性金融资产,同时计入当期损益。
(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一的,才可以定义为此类金融资产:
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)交易性金融资产的初始计量
1.入账成本=买价-已经宣告未发放的现金股利(或-已经到期未收到的利息);
2.交易费用计入投资收益借方,交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
一般分录如下:
借:
交易性金融资产――成本(按公允价值入账)
投资收益(交易费用)
应收股利(应收利息)
贷:
银行存款(支付的总价款)
(二)交易性金融资产的后续计量
1.会计处理原则
交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
2.一般会计分录
①当公允价值大于账面价值时:
借:
交易性金融资产――公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
②当公允价值小于账面价值时:
借:
公允价值变动损益
贷:
交易性金融资产――公允价值变动
(三)宣告分红或利息到期时
借:
应收股利(或应收利息)
贷:
投资收益
(四)收到现金股利或利息时
借:
银行存款
贷:
应收股利(应收利息)
(五)处置时
借:
银行存款(净售价)
公允价值变动损益(持有期间公允价值的净增值额)
贷:
交易性金融资产(账面余额)
投资收益(倒挤认定,损失记借方,收益记贷方)
公允价值变动损益(持有期间公允价值的净贬值额)
【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有:
①交易性金融资产出售时投资收益额的计算;②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额的计算。
在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时,应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本,不用去考虑其持有期间的公允价值变动,因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中,直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。
而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些,需将三个环节的投资收益拼加在一起,一是交易费用;二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益;三是转让时的投资收益。
经典例题-1【单选题】甲公司2011年4月3日自证券市场购入乙公司发行的股票1万股,每股买价30元,另付交易费用1万元。
乙公司已于3月1日宣告分红,每股红利为0.7元,于4月10日发放,甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
2011年6月30日股价为每股31元,2011年8月10日乙公司再次宣告分红,每股0.8元,于8月15日发放。
2011年12月31日股价为每股33元。
2012年2月5日甲公司出售该投资,卖价为每股40元,交易费用2万元。
甲公司因该交易性金融资产应确认的累计投资收益为( )。
A.-1万元 B.8.5万元 C.8.7万元 D.0.8万元
『正确答案』B应确认的投资收益=-1+1×0.8+[(40-2)-(1×30-1×0.7)]=8.5(万元)。
经典例题-2【单选题】M公司以赚取价差为目的于2011年4月1日购入N公司的债券,该债券面值为100万元,票面利率为6%,每年的3月1日、9月1日各付息一次。
N公司本应于2011年3月1日偿付的利息直至4月6日才予支付。
M公司支付买价110万元,另支付交易费用0.7万元。
2011年6月30日该债券的公允价值为97万元。
M公司9月1日如期收到利息。
2011年12月31日债券的公允价值为90万元。
2012年3月1日M公司抛售此投资,售价为89万元,交易费用1万元,则M公司因该投资产生的累计投资收益为( )。
A.-19 B.-16.7 C.-0.7 D.3
『正确答案』B
①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产;
②交易费用0.7万元列入当期的投资损失;
③9月1日计提利息收益认定的投资收益=100×6%×6/12=3(万元);
④2012年3月1日M公司抛售债券投资时,产生的投资收益=(89-1)-(110-100×6%×6/12)=-19(万元);
⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益=-0.7+3-19=-16.7(万元)。
经典例题-3【2011年单选题】2010年1月1日,甲公司购入乙公司于2009年1月1日发行的面值1000万元、期限4年、票面年利率为8%、每年年末支付利息的债券,并将其划分为交易性金融资产,实际支付购买价款1100万元(包括债券利息80万元,交易费用2万元)。
2010年1月5日,收到乙公司支付的上述债券利息。
2010年12月31日,甲公司持有的该债券的公允价值为1060万元。
2011年1月5日,收到乙公司支付的2010年度的债券利息。
2011年2月10日甲公司以1200万元的价格将该债券全部出售,则甲公司出售该债券时应确认投资收益为( )万元。
A.100 B.102 C.180 D.182
『正确答案』D甲公司出售该债券时应确认投资收益=1200-(1100―80―2)=182(万元)
11.3 持有至到期投资
11.3.1 持有至到期投资概述
(一)持有至到期投资的定义
持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(二)持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.企业有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
(1)持有该金融资产的期限不确定;
(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。
但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;
(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;
(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定,但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材,一般以论断的正误甄别为测试角度。
3.有能力持有至到期
存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;
(2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;
(3)其他情况。
经典例题-1【2011年多选题】下列关于持有至到期投资的表述中,正确的有( )。
A.该投资到期日固定、回收金额固定或可确定
B.企业有明确意图和能力持有至到期
C.金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿
D.期限短于1年的债券投资不可以划分为持有至到期投资
E.该投资属于非衍生金融资产
『正确答案』ABE选项C,当金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿时,表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期,不能将该金融资产划分为持有至到期投资;选项D,期限短于1年的债券投资如符合持有至到期投资的条件,也可以划分为持有至到期投资。
11.3.2 持有至到期投资的会计处理
(一)持有至到期投资的初始计量
1.入账成本=买价-到期未收到的利息+交易费用;
2.一般会计分录
借:
持有至到期投资――成本(面值)
――应计利息(债券买入时所含的未到期利息)
――利息调整(初始入账成本-债券购入时所含的未到期利息-债券面值)(溢价记借,折价记贷)
应收利息(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)
贷:
银行存款
手写板演示:
某公司于2010年1月1日发行债券,5年期、每年末付息,到期还本。
甲公司于2011年5月1日购买该项债券,该债券面值1000万元,票面利率为6%,甲公司买价为1135万元,另付交易费用8万元。
甲公司将其作为持有至到期投资核算。
购买债券时包含的1年零4个月利息于2011年6月1日实际收到。
甲公司的分录为:
借:
持有至到期投资——成本 1000
——应计利息 20
——利息调整 63
应收利息 60
贷:
银行存款 1143
(二)持有至到期投资的后续计量
经典例题-2【基础知识题】2004年初,甲公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,买价90万元,另付交易费用5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,每年末付息,到期还本。
『答案解析』
(1)首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件:
4/(1+r)1+4/(1+r)2+…+104/(1+r)5=95
采用插值法,计算得出r≈5.16%。
(2)2004年初购入该债券时
借:
持有至到期投资――成本 100
贷:
银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
(3)每年利息收益计算过程如下:
年份
①年初摊余成本
②利息收益=①*r
③现金流入
④年末摊余成本=①+②-③
2004
95.00
4.90
4.00
95.90
2005
95.90
4.95
4.00
96.85
2006
96.85
5.00
4.00
97.85
2007
97.85
5.05
4.00
98.90
2008
98.90
5.10⑤
104.00
0.00
备注⑤:
此数据应采取倒挤的方法认定,否则会出现计算偏差,具体计算过程为:
5.10=104-98.9
每年的分录如下:
借:
应收利息 ③
持有至到期投资――利息调整②-③
贷:
投资收益 ②
收到利息时:
借:
银行存款 ③
贷:
应收利息 ③
(4)到期时
借:
银行存款 100
贷:
持有至到期投资――成本 100
经典例题-3【基础知识题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券,期限为5年,划分为持有至到期投资,买价为90万元,交易费用为5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,到期一次还本付息。
『答案解析』
(1)首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件:
120/(1+r)5=95
经测算,计算结果:
r≈4.78%
(2)2004年初购入该债券时
借:
持有至到期投资――成本 100
贷:
银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
(3)每年利息收益计算过程如下:
年份
①年初摊余成本
②利息收益=①*r
③现金流入
④年末摊余成本=①+②-③
2004
95.00
4.54
0.00
99.54
2005
99.54
4.76
0.00
104.3
2006
104.3
4.99
0.00
109.29
2007
109.29
5.22
0.00
114.51
2008
114.51
5.49
120.00
0.00
每年的分录如下:
借:
持有至到期投资――应计利息 4
持有至到期投资――利息调整 ②-4
贷:
投资收益 ②
到期时
借:
银行存款 120
贷:
持有至到期投资――成本 100
――应计利息20
1.会计处理原则
以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益
2.一般账务处理
借:
应收利息或持有至到期投资――应计利息(票面利息)
持有至到期投资――利息调整(折价前提下,一般倒挤在借方。
)
贷:
投资收益(债券的期初摊余成本×实际利率)
持有至到期投资――利息调整(溢价前提下,一般倒挤在贷方。
)
(三)到期时
借:
银行存款
贷:
持有至到期投资――成本
(――应计利息)
经典例题-4【2010年单选题】甲公司2008年1月3日按每张1049元的溢价价格购入乙公司于2008年1月1日发行的期限为5年、面值为1000元、票面固定年利率为6%的普通债券8000张,发生交易费用8000元,票款以银行存款支付。
该债券每年付息一次,最后一年归还本金和最后一次利息。
假设实际年利率为5.33%,甲公司将其作为持有至到期投资核算,则2009年甲公司因持有该批债券应确认的利息收入为( )元。
A.340010 B.445999 C.447720 D.480000
答案』B2009年初的债券摊余成本=(1049×8000+8000)+(1049×8000+8000)×5.33%-1000×8000×6%=8367720(元),2009年甲公司应确认的利息收入=8367720×5.33%=445999.476元≈445999(元)。
(四)持有至到期投资提取减值的会计处理
借:
资产减值损失
贷:
持有至到期投资减值准备
减值计提后,后续利息收益=新的本金×旧利率
经典例题-5【基础知识题】2004年初,甲公司购买了一项债券,剩余年限5年,划分为持有至到期投资,买价90万元,另付交易费用5万元,该债券面值为100万元,票面利率为4%,每年末付息,到期还本。
2004年末该债券投资的可收回价值为95.5万元,2005年末债券投资的可收回价值为96.5万元,2006年初甲公司出售此债券,卖价98万元,交易费用1.1万元。
(1)首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件:
4/(1+r)1+4/(1+r)2+…+104/(1+r)5=95
采用插值法,计算得出r≈5.16%。
(2)2004年初购入该债券时
借:
持有至到期投资――成本 100
贷:
银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
(3)利息收益计算过程
年份
年初摊余成本
利息收益
现金流入
年末摊余成本
可收回价值
2004
95
4.9
4
95.9
95.5
2005
95.5
4.93
4
96.43
96.5
①2004年后续会计分录
借:
应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 0.9
贷:
投资收益 4.9
收到利息时:
借:
银行存款 4
贷:
应收利息 4
减值计提时:
借:
资产减值损失 0.4
贷:
持有至到期投资减值准备 0.4
②2005年会计分录
借:
应收利息 4
持有至到期投资――利息调整0.93
贷:
投资收益 4.93
收到利息时:
借:
银行存款 4
贷:
应收利息 4
减值反冲时:
借:
持有至到期投资减值准备 0.07
贷:
资产减值损失 0.07
③2006年处置投资时
借:
银行存款 (98-1.1)96.9
持有至到期投资减值准备 0.33
持有至到期投资――利息调整(5-0.9-0.93)3.17
贷:
持有至到期投资――成本 100
投资收益 (96.9-96.5)0.4
[例1]甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债,该债券每年付息一次,最后一年还本金并付最后一次利息,票面年利率12%,债券面值1000元(等于公允价值),甲企业按1050元的溢价价格购入800张,票款以银行存款付讫,不考虑交易费用。
根据本例资料,甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录:
[答疑编号3581110302]
借:
持有至到期投资——成本 800000
——利息调整 40000
贷:
银行存款 840000
[例2]以例1资料,若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销,并按年计算利息,则有关的计算如下:
(1)投资时投资额(800×1050)840000
减:
成本 (800×1000)800000
债券溢价 40000
(2)年度终了按实际利率法计算利息调整额(溢价摊销额)和投资收益(利息)
由于本例甲公司持有债券系分期付息债券,可根据“债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式,采用“插入法(插值法)”计算确定实际利率如下:
根据上述公式,先按10%的利率测试:
800000×0.620961+96000×3.790787=860652>840000
上述计算中,0.620961是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值;3.790787是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。
再按11%的利率测试:
800000×0.593451+96000×3.695897=829567<840000
上述计算中,0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值;3.695897是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。
根据插入法计算实际利率=10%+(11%-10%)×(860652-840000)÷(860652-829567)=10.66%
采用实际利率法计算的各期利息调整额,见表11-1。
表11-1 持有至到期投资(债券)利息调整计算表 单位:
元
计息日期
应收利息
投资收益
持有至到期投资——利息调整
持有至到期投资(债券)摊余成本
2007.1.1
2007.12.31
2008.12.31
2009.12.31
2010.12.31
2011.12.31
96000
96000
96000
96000
96000
89544
88855.79
88094.22
87251.46
86254.53
6456
7144.21
7905.78
8748.54
9745.47(注)
840000
833544
826399.79
818494.01
809745.47
800000
合计
480000
440000
40000
—
根据表11-1计算结果,各年年末应编制的会计分录如下:
2007年12月31日,确认投资收益时:
借:
应收利息 96000
贷:
持有至到期投资——利息调整 6456
投资收益 89544
收到利息时:
借:
银行存款 96000
贷:
应收利息 96000
如果该债券以后年度未发生减值,则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据,比照2007年12月31日所作会计分录编制。
债券到期收回债券本金和最后一期利息时:
借:
银行存款 896000
贷:
持有至到期投
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