第六章 审计计划完整版.docx

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第六章审计计划完整版

第六章审计计划

本章命题思路及备考策略

本章在2009～2011年的3套试卷中，平均每套考核的分值接近6分，其中接近90%的分值为客观题，主观题基本上点到为止。

特别值得一提的是，仅2010年一套试题就考核了8个单项选择题，占全部20个单项选择题总量的40%。

最近3年题型、题量、考点分析

年度

题型

题量

分值

考点

2011

多选题

4

4

重要性的概念，重要性的确定，重要性的应用

综合题

1

1

具体审计计划，重要性的确定

2010

单选题

8

8

审计业务约定书，重要性的确定，重要性的应用

2009

单选题

3

3

重要性的概念，重要性的确定

简答题

1

1

具体审计计划

本章基本内容框架

第一节初步业务活动

一、初步业务活动的目的和内容（学习要求层次：

一般了解）

（一）初步业务活动的目的

1.确保注册会计师具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力[知己]；

2.确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况[知彼]；

3.确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解[相互了解]。

（二）初步业务活动的内容

注册会计师在本期审计业务开始时应当开展下列初步业务活动：

1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序[管理层等诚信]；

2.评价遵守职业道德规范的情况[独立性、专业胜任能力等]；

3.就审计业务约定条款达成一致意见[商定业务约定条款]。

【例题1•单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

在本期审计业务开始时，A注册会计师应当开展的初步业务活动是（）。

（2009年，1分）

A.就审计范围与甲公司管理层沟通

B.获取甲公司管理层声明书

C.就审计责任与甲公司治理层沟通

D.评价项目组成员的独立性

【答案】D

【解析】在四个选项中，B是不能选的，因获取公司管理层声明书是审计即将结束时才实施的，其余三个选项或多或少都“沾边”。

其中，A、C、D都有一定的道理。

在作出是否承接一项审计业务的决定时，独立性（D）远比审计范围（A）、审计责任（C）重要和敏感。

从这个意义上讲，应选D。

二、审计的前提条件

（一）财务报告编制基础

在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：

第一，被审计单位的性质；

第二，财务报表的目的；

第三，财务报表的性质；

第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。

（二）就管理层的责任达成一致意见。

按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任。

管理层认可并理解其责任，这一前提对执行独立审计工作是至关重要的。

三、审计业务约定书

（一）审计业务约定书的基本内容

1.财务报表审计的目标与范围；

2.注册会计师的责任；

3.管理层的责任；

4.适用的财务报告编制基础；

5.审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明；

（二）审计业务约定书的特殊考虑

1.考虑特定需要。

如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

（1）详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及注册会计师协会发布的职业道德守则和其他公告；

（2）对审计业务结果的其他沟通形式；

（3）说明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计工作按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险；

（4）计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成；

（5）管理层确认将提供书面声明；

（6）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息，以使注册会计师能够按照预定的时间表完成审计工作；

（7）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实；

（8）收费的计算基础和收费安排；

（9）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；

（10）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；

（11）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；

（12）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；

（13）说明对注册会计师责任可能存在的限制；

（14）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；

（15）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。

2.组成部分的审计。

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）与审计委托相关的法律法规的规定；

（4）母公司占组成部分的所有权份额；

（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。

3.连续审计。

对于连续审计，注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的条款。

（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；

（4）被审计单位所有权发生重大变动；

（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

（6）法律法规的规定发生变化；

（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

（8）其他报告要求发生变化。

【例题2•单选题】如果是连续审计业务，在下列情况下，需要A注册会计师提醒甲公司管理层关注或修改现有业务约定条款的是（）。

（2010年，1分）

A.注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告

B.注册会计师更换两名审计助理人员

C.甲公司对上期财务报表作出重述

D.甲公司高级管理人员近期发生变动

【答案】D

4.审计业务约定条款的变更。

（1）变更审计业务约定条款的要求。

下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：

①境变化对审计服务的需求产生影响；

②对原来要求的审计业务的性质存在误解；

③无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。

上述第①和第②项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。

如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：

1适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；

②确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

（2）变更为审阅业务或相关服务业务的要求。

如果认为变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。

为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。

只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

【例题3•单选题】在完成审计业务前，如果将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，注册会计师认为合理的理由是（）。

（2010年，1分）

A.注册会计师不能获取完整和令人满意的信息

B.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据

C.甲公司提出大幅度削减审计费用

D.甲公司对原来要求的审计业务的性质存在误解

【答案】D

第二节总体审计策略和具体审计计划

图6-1审计计划的两个层次

一、总体审计策略

总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。

（一）审计范围

在确定审计范围时，需要考虑下列具体事项：

1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础，包括是否需要将财务信息调整至按照其他财务报告编制基础编制；

2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；

3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；

4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；

5.由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；

6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；

7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；

8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；

9.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；

10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；

11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；

12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；

13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；

14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。

（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，需要考虑下列事项：

1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；

2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；

3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；

4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；

5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；

6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；

7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。

（三）审计方向

总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：

1.重要性方面。

具体包括：

（1）为计划目的确定重要性；

（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；

（3）在审计过程中重新考虑重要性；

（4）识别重要的组成部分和账户余额。

2.重大错报风险较高的审计领域。

【例题4·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

在制定总体审计策略时，A注册会计师应当考虑的主要因素是（）。

（2009年，原制度）

A.推断的控制有效性高于其实际有效性的风险

B.推断某一重大错报不存在而实际存在的风险

C.潜在的重大错报风险

D.推断某一重大错报存在而实际不存在的风险

【答案】C

【解析】选项A、B、D依次是审计抽样导致的信赖过度风险、误受风险和误拒风险，均属于具体审计计划的层次；C选项与总体审计策略相对应，符合题意。

3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。

4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。

5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。

7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。

8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。

9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。

10.对内部控制重要性的重视程度。

【例题5·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

在制定总体审计策略的初始阶段，A注册会计师应当做的工作是（）。

（2009年，原制度）

A.识别可能防止、发现并纠正舞弊的特定内部控制活动

B.评价甲公司会计估计的合理性

C.与甲公司管理层讨论实施审计程序的时间

D.向律师询问是否存在尚未披露的诉讼

【答案】C

11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。

12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。

13.会计准则及会计制度的变化。

14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

（四）审计资源

注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必须的审计资源的性质、时间安排和范围。

1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；

3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

二、具体审计计划

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。

具体审计计划的核心内容包括拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

具体审计计划的审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序。

【例题6·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

在制定具体审计计划时，A注册会计师应当考虑包括的内容是（）。

（2009年，原制度）

A.计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围

B.计划与管理层和治理层沟通的日期

C.计划向高风险领域分派的项目组成员

D.计划召开项目组会议的时间

【答案】A

【解析】具体审计计划的审计程序包括风险评估程序、进一步审计程序和其他审计程序。

故选A。

而其余选项均属于总体审计策略中“报告目标、时间安排和所需沟通”和“审计方向”中的条款。

（一）风险评估程序

具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。

（二）计划实施的进一步审计程序

实质性方案

总体方案：

是否及多大程度依赖内控

进一步审计程序综合性方案

控制测试

具体程序：

程序的性质、时间和范围

实质性程序

（三）计划其他审计程序

具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。

其他审计程序包括根据其他审计准则的要求而应当执行的既定程序。

如：

1.针对舞弊的考虑而实施的审计程序；

2.为证实持续经营假设合理性而实施的审计程序；

3.针对法律法规的考虑而实施的审计程序；

4.针对关联方及其交易实施的审计程序；

5.针对环境事项、电子商务实施的审计程序。

三、审计过程中对计划的更改

注册会计师应在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。

这些更新和修改涉及比较重要的事项。

例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。

一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。

四、指导、监督与复核（主要在具体审计计划中体现）

注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。

项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素：

1．被审计单位的规模和复杂程度（越复杂，越应加强）；

2．审计领域（领域越重要，越应加强）；

3．评估的重大错报风险（风险越高，越应加强）；

4．执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力（素质、能力越低，越应加强）。

【例题7·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。

在确定对项目组成员指导、监督与复核的性质、时间和范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素是（）。

A.针对客户关系和具体审计业务实施的相应质量控制程序

B.重大错报风险

C.独立性要求

D.审计时间预算

【答案】B

【解析】项目组成员指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围主要取决于下列因素

（1）被审计单位的规模和复杂程度；

（2）审计领域；（3）评估的重大错报风险；（4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。

第三节审计重要性

一、重要性的含义

可从下列方面理解重要性概念：

（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；

（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。

【例题8·单选题】在选择确定重要性的基准时，A注册会计师通常无需考虑的因素是（  ）。

（2010年）

A.财务报表要素

B.财务报表使用者特别关注的项目

C.财务报表个别使用者对财务信息的特殊需求

D.甲公司所处行业和经营环境

【答案】C

【例题9·单选题】在理解重要性概念时，下列表述中错误的是（ ）。

（2009年新制度）

A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断

 B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的

 C.判断一项错报对财务报表是否重大，应考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响

D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响

【答案】C

【例题10·单选题】在执行审计业务时，C注册会计师应当确定合理的重要性水平。

下列做法正确的是（）。

（2007年）

A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险

B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险

C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司及其环境的了解

D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一步审计程序的结果

【答案】C

计划的重要性（两层次）：

在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次（报表层）的重要性和特定交易类别、账户余额和披露（认定层）的重要性水平。

当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。

实际执行的重要性：

审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况。

为将这种可能性降至适当的低水平，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险（报表层）和设计进一步审计程序（认定层）。

注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：

（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；

（2）识别和评估重大错报风险；[可见,确定重要性在前,风险评估在后]

（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

【例题11·单选题】使用重要性水平，可能无助于实现下列目的的是（ ）。

（2009年新制度）

A.确定风险评估程序的性质、时间和范围

B.识别和评估重大错报风险

C.确定进一步审计程序的性质、时间和范围

D.确定重大不确定事项发生的可能性

【答案】D

更新重要性：

在整个业务过程中，随着审计工作的进展，注册会计师应当根据所获得的新信息更新重要性。

在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。

二、审计风险

审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师[按规定实施审计后]发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险可以分为注册会计师面临的审计风险（审计前的审计风险）和可接受的审计风险（审计后的审计风险）。

注册会计师应根据审计业务的性质、会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小等因素，确定可接受的审计风险。

审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

（一）重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前（审计前风险）存在重大错报的可能，与被审计单位的风险相关，独立存在于财务报表的审计。

【例题12·单选题】下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是（  ）。

（2008年）

A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的

B.重大错报风险是假定不存在相关内容控制，某一认定发生重大错报的可能性

C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在

D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制

【答案】C

1.两个层次的重大错报风险

（1）财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。

此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条[宏观经济环境]，持续经营假设[经营环境]。

此类风险难以界定于具体认定[反之，如能明显界定与某类认定，则属于认定层次的重大错报风险]；此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，对注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。

（2）注册会计师同时考虑认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

2.固有风险和控制风险

认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

（1）固有风险是指在考虑相关的内部控制之前（控制前风险），某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。

例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报（计价认定）。

（2）控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生（了）错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。

控制风险取决于内部控制的设计和运行的有效性。

由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。

被审计单位可以通过提高财务人员责任心与能力降低固有风险，通过设计和实施良好的内部控制来降低控制风险

对注册会计师来说，重大错报风险属于既成的历史事实，可以评估，但不能改变。

（二）检查风险

检查风险是指财务报表存在重大错报，注册会计师实施程序后没有发现错报的风险。

检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。

【例题13·单选题】在实施进一步审计程序后，如果B注册会计师认为某项交易不存在重大错报，而实际上该项交易存在重大错报，这种风险是（）。

（2008年）

A.抽样风险B.非抽样风险

C.检查风险D.重大错报风险

【答案】C

（三）检查风险与重大错报风险的反向关系

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。

评估的重大错报风险越高，