房地产开发企业纳税筹划.docx
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房地产开发企业纳税筹划
房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要有土地增值税和企业所得税,土地增值税属于按照土地收益计征的特定行为财产税,采用超率累进税率,征收一般采取先预征后清算的征收管理办法。
企业所得税属于按照企业生产经营利润和资本利得计征的所得税,采用比例税率,征收一般采取分期预缴年度清算的征收管理办法。
鉴于土地增值税和企业所得税都将按照相关收入扣除相应支出后的增值余额作为税基计征税款,并且今年国税总局为了加强房地产企业两个税种的征收分别制定了《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发(2009)31号),因此,本文主要从以下几个方面来分析土地增值税与所得税支出扣除的差异,探讨两种税法税前扣除趋同的可能性。
一、共同扣除项目
根据土地增值税暂行条例及实施细则,纳税人计算土地增值额时税法允许扣除的项目主要包括四个方面:
一是土地取得成本,即取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。
二是房产开发成本,即开发土地和新建房及配套设施的成本,包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。
三是房地产开发费用,即开发土地和新建房及配套设施的费用,包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
四是转让房地产有关的税金,包括纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税,纳税人转让房地产时缴纳的教育费附加可以视同税金扣除。
据国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定,房地产开发企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除,开发产品计税成本支出的内容如下。
一是土地征用费及拆迁补偿费,指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
二是前期工程费,指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
三是建筑安装工程费,指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
四是基础设施建设费,指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
五是公共配套设施费,指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
六是开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
从扣除内容构成看,土地增值税税前扣除项目与所得税的扣除项目基本上一致的(不考虑企业年度投资损益以及营业外收支等项目)。
二、加计扣除项目
作为一种税收优惠措施,加计扣除在土地增值税和企业所得税中都存在,但对于房地产企业适用各有不同。
1、土增值税所涉及的加计扣除项目
我国《土地增值税实施细则》规定,对从事房地产开发的企业,允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和,加计20%的扣除。
这项扣除政策的基本立法意图是:
由于纳税人取得土地使用权后投入资金开发房地产,将生地变为熟地后转让,属于国家鼓励的投资行为,因此,在计算应纳增值税时,不仅可以从转让收入扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定费用,以及扣除与转让房地产有关的税金,而且,还允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本加计20%扣除,这样就可以保证从事房地产开发的纳税人取得基本的投资回报,以调动其从事房地产开发的积极性,其他企业从事房地产开发的,不享受此项费用扣除。
此举的主要目的是为了抑制对房地产的炒买炒卖行为。
2、根据《企业所得税法》的规定,企业的下列支出可以加计扣除
(1)企业的下列支出,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
(2)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,在计算应纳税所得额时加计扣除,企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
三、限额扣除项目
1、土地增值税所涉及的限额扣除项目
房地产开发企业的利息支出,凡能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的5%计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按土地价款和开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。
此外,财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定:
一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
2、根据《企业所得税法》的规定,企业下列支出按规定扣除
(1)对企业职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除范围和标准规定:
扣除标准分别为14%、2%、2.5%,为鼓励企业加强职工教育投入,新企业所得税法规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(2)对业务招待费税前扣除范围和标准规定:
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(3)对广告费和业务宣传费税前扣除范围和标准规定:
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(4)对公益性捐赠支出税前扣除范围和标准规定:
企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。
为增强其可操作性,新企业所得税法对公益性捐赠作了界定:
公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。
(5)企业支付境外机构的销售费用税前扣除范围和标准规定:
企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
四、扣除方法的差异
1、土地增值税的扣除
土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。
清算期间具有不确定性,可以长于一个会计年度。
清算之前都是预缴,达到清算时限条件时则不再预缴,必须按规定进行清算,多退少补。
共同的成本费用分摊依据,房地产开发项目的扣除项目虽然是按开发项目的实际成本归集计算的,但有些扣除项目(如基础设施费、配套设施费等)不是直接属于某一个项目的,需要由多个清算项目共同享用,这就需要将这些需要共同分担的成本费用通过合理的方法归入每个清算项目。
土地增值税不同清算项目共同的成本费用分摊主要不是按项目建筑面积,也不是按项目实际占用面积,而是按可售面积分摊。
国税发〔2006〕187号规定,属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。
2、所得税的项目扣除
所得税清算期间是固定的,并以一个会计年度为周期。
按照国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定,企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。
其中,应计入开发产品成本中的费用中,直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象;共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。
具体分配方法可按以下规定选择其一:
占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法。
同时,限定了规定了共同成本的分配方法,如:
土地成本按照占地面积法进行分配;单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配;借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
五、税前支出扣除差异对房地产企业影响分析
1、限额扣除项目的影响
土地增值税的限额扣除项目主要是房地产开发费用的扣除,房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用,按照现行会计制度的的规定作为期间费用直接计入当期损益,不按成本核算对象进行分摊。
而作为土地增值税扣除的房地产开发费用是根据《土地增值税实施细则》规定的标准进行扣除,而不是实际发生数进行扣除。
而根据《所得税法》的规定,期间三项费用除了部分项目限额扣除外均可以据实扣除。
房地产开发费用扣除按规定标准进行扣除,而不是实际发生数进行扣除。
这造成以下三个方面问题:
一是实际发生的房地产开发费用,与土地成本和房地产开发成本的关联度并不大,往往扣除金额与实际发生的差异较大;二是如果实际列支的开发费用小于按比例计算的金额,那么差额部分的房地产开发费用就等于没有有效凭证而被扣除了;三是财务费用扣除往往是按比例扣除大于据实扣除金额,此外利息支出据实扣除时对于超过上浮幅度的部分和超过贷款期限的利息部分和加罚的利息又不允许扣除。
因此,本文认为,土地增值税关于房地产开发费用的扣除方法不符合税法的真实性原则。
2、分类扣除与加计扣除的影响
房地产开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅,根据财税[1995]48号文规定:
对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额,未分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠。
新纳税申报表附表三纳税调整项目明细表中第五项是专门针对房地产企业预计利润的调整项目。
此项目填报风险主要来源于所得税预缴的处理和与预收款相对应的营业税及土地增值税的处理。
一、房地产企业预售收入预缴所得税时可否扣除期间费用和税金?
2008年4月,国家税务总局文下发了国税函[2008]299号文件,其中第一条规定,房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的,对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入,按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额,计入利润总额预缴,开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再进行调整。
此条把国税发[2006]31号文中的预计毛利额改成了预计利润额,没有说明允许不允许扣除期间费用和相关税金。
于是就出现了两种观点:
一种看法认为,既然预计毛利额改成了预计利润额,从字面上理解不允许扣除期间费用和相关税金;另外一种看法认为,虽然预计毛利额改成了预计利润额,但文件并没有说明不允许扣除期间费用和相关税金,而且比例15%(地级市)也没有变,既然没有说明不允许扣除期间费用和相关税金,那就可以理解为可以扣除期间费用和相关税金。
到底哪种理解是正确的呢?
事实上,国家税务总局在随后下发的《关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》国税函[2008]635号文件中已经解答上述问题。
文件规定:
《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。
填报说明第五条第3项相应修改为:
“第4行实际利润额:
填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。
事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。
房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。
"
从上述规定可以清楚的看出,房地产开发企业所得税预缴所得税是在会计利润总额基础上计算确定的,利润总额中已经扣除了企业的期间费用和税金,因此,国税函[2008]299号与国税发[2006]31号规定是一致的。
所以说期间费用和税金在预缴时是可以扣除的。
二、年末如何正确进行纳税调整?
新所得税申报表附表三填表说明:
第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”:
第3列“调增金额”填报从事房地产业务的纳税人本期取得的预售收入,按照税收规定的预计利润率计算的预计利润;第4列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入,其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润转回数。
第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。
这里需要提醒纳税人注意的是调增、调减金额的确定。
如果纳税人将预收款对应的税金在会计上已作主营业务税金核算,则调增金额就是本期取得的预售收入按照税收规定的预计利润率计算的预计利润,即本期预售收入*预计利润率,但如果企业没有将预收款对应的税金在主营业务税金科目核算而是挂往来的话,则调增金额应该是预计利润减去相应税金(预售收入×预计利润率-预缴的营业税-预缴的土地增值税),因为这部分税金没在税金科目核算,会造成会计利润虚增,但该税金确实已实际发生,根据企业所得税法相关规定可以税前扣除,所以需要在预计利润中减除。
调减项目比较简单,就是当期已经确认的收入中对应的预计利润的回转数。
国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知《国税发[2006]31号》
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:
为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理,根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其《实施细则》、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定,结合房地产开发企业(以下简称开发企业)的经营特点,现就房地产开发的有关企业所得税问题通知如下:
一、关于未完工开发产品的税务处理问题
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。
(一)经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》(建住房〔2004〕77号)等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。
开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。
凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的,一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。
(二)非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定:
1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于20%。
2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于15%。
3.开发项目位于其他地区的,不得低于10%。
二、关于完工开发产品的税务处理问题
(一)符合下列条件之一的,应视为开发产品已经完工:
1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);
2.已开始投入使用的开发产品(成本对象);
3.已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。
(二)开发产品完工后,开发企业应根据收入的性质和销售方式,按照收入确认的原则,合理地将预售收入确认为实际销售收入,同时按规定结转其对应的计税成本,计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。
该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额,计入完工年度的应纳税所得额。
凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
(三)开发产品完工后,开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。
在年度纳税申报时,开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。
上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括:
开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。
(四)开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。
开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。
(五)开发产品销售收入应按以下规定确认:
1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。
2.采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。
付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
3.采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
4.采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:
(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于开发企业与购买方签订销售合同或协议,或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
(3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议,或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,开发企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
(4)采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述
(1)至(3)项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容,以月或季为结算期,定期进行结算,并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。
对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的,按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。
5.开发企业将开发产品先出租再出售的,凡将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售固定资产确认收入的实现;凡未将开发产品转作固定资产的,其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
三、关于开发产品预租收入的确认问题
开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现,承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。
四、关于合作建造开发产品的税务处理问题
开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:
(一)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的,开发企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方(即合作、合资方,下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。
(二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:
1. 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。
同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利,凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。
五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题
(一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
1.企业、单位应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
2.接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时,将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理,并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。
(二)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资房地产开发项目的,按以下规定进行处理:
1.企业、单位在投资交易发生时,应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并计算确认资产转让所得或损失。
上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%,可从投资交易发生年度起,按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。
2.接受土地使用权的开发方在投资交易发生时,可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本,并计入开发产品的成本。
六、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。
确认收入(或利润)的方法和顺序为:
(一
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