中级会计职称考试中级会计实务重难点及典型例题.docx
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中级会计职称考试中级会计实务重难点及典型例题
第9章金融资产
重点、难点讲解及典型例题
一、金融资产的分类
1.金融工具(拓展)
金融工具,是指形成一个企业的金融资产,同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
本章所讲的金融资产是指以下四大类金融资产:
以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。
2.金融资产的分类【★2009年判断题】
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时分为四类。
通常情况下交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产.应当在活跃市场上有报价或者公允价值能可靠计量。
金融资产
具体规定
(1)以公允价
值计量且其变动计人当期损益的金融资产
交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产,应划分为交易性金融资产:
①目的主要是了近期内出售;
②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;
③属于衍生工具。
◆衍生工具不包括被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况;
②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合等,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
◆在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应通过长期股权投资核算。
(2)持有至到期投资
特征:
到期日固定、回收金额固定或可确定;有明确意图持有至到期;有能力持有至到期。
◆必须是没有划分为其他三类的非衍生金融资产;
◆发行方可以赎回的债务工具,如其被赎回时,投资者可以收回初始净投资,则可将其划分为持有至到期投资;
◆投资者有权要求发行方赎回的债务工具,投资者不能将其划分为持有至到期投资。
(3)贷款和成
收款项
是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的作衍生金融资产。
(4)可供出售金融资产
被指定的非衍生金融资产以及没有划分为其他类的持有意图不明确的金融资产。
◆企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产;
◆企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资;
◆企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权),对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【例题1·单选题】下列金融资产中,应作为可供出售金融资产核算的是( )。
A.企业购入的有意图和能力持有至到期的公司债券
B.企业购入的有公开报价但不准备随时变现的M公司流通股,不具有重大影响
C.企业购入的没有公开报价且不准备随时变现的M公司5%的股权
D.企业购入的准备随时出售的基金投资
【答案】B
【解析】本题考核金融资产的划分。
选项A应作为持有至到期投资核算;选项C应作为长期股权投资核算;选项D应作为交易性金融资产核算。
3.金融资产的重分类【★2010年多选题】【★2011年单选题】
金融资产的分类一经确定,不得随意改变。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,也不得随意重分类,但是满足《金融工具确认和计量》准则的除外。
【提示】金融资产的分类是后续核算的基础,需要掌握各类金融资产的联系和区别。
金融资产的重分类是考试的重点,在选择题和计算题中都有可能出现。
【例题2·多选题】关于金融资产的重分类,下列说法中错误的有( )。
A.交易性金融资产可以与持有至到期投资进行重分类
B.交易性金融资产可以与可供出售金融资产进行重分类
C.可供出售金融资产在符合一定条件时可以与持有至到期投资进行重分类
D.交易性金融资产在符合一定条件时可以与持有至到期投资进行重分类
【答案】ABD
【解析】本题考核金融资产的重分类。
交易性金融资产和其他三类金融资产不能进行重分类;持有至到期投资与可供出售金融资产只有满足一定条件时才可以进行重分类。
二、金融资产的计量
金融资产初始确认时,应当按照公允价值计量。
交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出,不包括债券溢折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
项目
具体规定
金融资产的
初始计量
公允价值
计入资产成本
◆公允价值的确定——有活跃市场的,根据活跃市场报价确定,无活跃市场的,根据估值技术确定。
交易费用【★2010年单选题】
计入资产成本
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产
计人当期损益
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
已宣告但尚未发放的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息
单独计入应收股利或应收利息等。
金融资产的
后续计量
采用实际利率法,按摊余成本计量
持有至到期投资、贷款和应收款项
◆可供出售金融资产(债券类)应按公允价值进行后续计量,只是其利息收益需采用实际利率法进行计算;
◆以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(债券类)不采用实际利率核算利息收益。
按公允价值计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产
金融资产的
处置
处置利得或损失
处置时应该将资产账面价值转出,售价与账面价值的差额计人投资收益
◆对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,需将公允价值变动损益转入投资收益;
◆可供出售金融资产需将持有期间确认的相关资本公积转入投资收益。
【提示】1.计入资产成本的交易费用会影响实际利率。
2.企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值,而且要尽可能使用相关的可观察输入值,尽量避免使用不可观察输入值。
公允价值在计量时应分为三个层次,第一个层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的,以该报价为依据确定公允价值;第二个层次是企业在计量日能获得类似资产或者负债在活跃市场上的报价,或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的,以该报价作为依据作必要调整确定公允价值;第三个层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的,以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。
三、实际利率和摊余成本【★2011年单选题】
1.实际利率法
实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
以摊余成本计量的金融资产等的实际利率应在初始确认时计算确定,并在后续期间保持不变。
【提示】实际利率是使现金流出额(即买价加相关费用)与未来现金流入现值相等的折现率,在现金流出额不等于面值的情况下,票面利率不等于实际利率。
【举例】大海公司于2010年1月1日从证券市场上购入广夏公司当日发行的按年付息到期还本的10年期债券,票面年利率为10%,每年1月5日支付上年度的利息。
大海公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为880万元,另支付相关费用20万元。
大海公司购入后将其划分为持有至到期投资。
要求计算购入债券的实际利率。
其中,(P/A,10%,10)=6.1446,(P/F,10%,10)=0.3855;(P/A,17%,10)=5.6502,(P/F,12%,10)=0.3220。
【答案】实际利率是使大海公司支付的价款和相关费用之和900万元等于未来现金流量现值的贴现率,计算过程如下:
900=1000×10%×(WA,r,1O)+1000×(P/F,r,10)
当r=10%时,等式右边=100×6.1446+1000×0.3855=1000
当r=12%时,等式右边=100×5.6502+1000×O.3220=887
根据内插法可知,(r-10%)/(12%-10%)=(900-1000)/(887—1000)
即:
r=10%+[(1000-900)/(1000-887)]×(12%-10%)=11.77%
2.摊余成本
初始确认时,摊余成本为该项金融资产的初始入账价值。
后续期间,摊余成本应在其初始确认金额的基础上进行如下调整:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。
(仅适用于金融资产)
可用如下公式表示:
期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入(应收利息)-已收回的本金-已计提的减值损失
其中,投资收益=期初摊余成本×实际利率,现金流入(应收利息)=债券面值×票面利率
【提示】一次还本付息债券的应计利息在计算摊余成本时不能扣除,因为确认利息时没有产生对应的现金流入。
【例题3·单选题】甲公司于2011年1月1日购入乙公司当日发行的债券作为持有至到期投资,在购买日其公允价值为60480万元,期限为3年、票面年利率为3%,面值为60000万元,另支付交易费用60万元,半年期实际利率为1.34%,每半年付息一次。
采用实际利率法摊销。
2011年上半年利息已收到,不考虑其他因素,则2011牟7月1日持有至到期投资摊余成本为( )万元。
(计算结果保留两位小数)
A.60391.24
B.60540
C.60480
D.60451.24
【答案】D
【解析】本题考核持有至到期投资摊余成本的计量。
2011年6月30日,实际利息收入=(60480+60)×1.34%=811.24(万元);应收利息=60000×1.5%=900(万元);2011年7月1日持有至到期投资摊余成本=(60480+60)+811.24-900=60451.24(万元)。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
此类金融资产均通过“交易性金融资产”科目核算,其中“成本”二级科目反映的是购入时的公允价值,持有期间公允价值变动通过二级科目“公允价值变动”核算。
初始计量
后续计量
持有期间
处置时
借:
交易性金融资产——
成本(公允价值)
应收利息或应收股利
投资收益(交易费用)
贷:
银行存款等(实际支付的金额)
持有期间:
借:
应收股利或应收利息
贷:
投资收益
资产负债表日【★2009年单选题】:
①交易性金融资产的公允价值高于其账面余额:
借:
交易性金融资产——公允价值变动
贷:
公允价值变动损益
②公允价值低于其账面余额,编制相反分录。
借:
银行存款(实际收到的价款)
贷:
交易性金融资产——成本
——公允价值变动(账面余额,或借记)
投资收益(差额,或借记)
借:
公允价值变动损益
贷:
投资收益(或作相反分录)
【提示1】交易性金融资产常见于单选题,通常考核的内容为:
初始确认金额、持有期间以及出售时对损益的影响金额等。
【提示2】当期损益和投资收益的区别
某交易或事项对当期损益的影响额,是指该交易或事项在本期的相关账务处理中涉及的所有损益类科目借贷方相抵后的金额。
就交易性金融资产而言,涉及的损益类科目为投资收益和公允价值变动损益。
某交易或事项对投资收益的影响额,是指该交易或事项的有关核算中“投资收益”科目借贷方相抵后的金额。
【例题4·单选题】2010年1月1日,M上市公司购入一批股票,作为交易性金融资产核算和管理。
实际支付价款100万元,其中包含已经宣告的现金股利1万元,另支付相关费用2万元,上述款项均以银行存款支付。
假定不考虑其他因素,该项交易性金融资产的入账价值和影响当期损益的金额分别为( )。
A.100万元和3万元
B.102万元和2万元
C.99万元和2万元
D.103万元和0
【答案】C
【解析】本题考核交易性金融资产的计量。
入账价值=100-1=99(万元),影响当期损益金额=2万元。
五、持有至到期投资【★2010年计算题】
持有至到期投资二级明细科目有:
成本、利息调整、应计利息。
“成本”二级科目核算的是债券的面值,“利息调整”二级科目反映的是溢折价以及佣金、手续费等相关费用。
“应计利息”科目反映的是一次还本付息的利息。
初始计量
后续计量
持有期间
处置时
借:
持有至到期投资
——成本(面值)
——利息调整(差额,或贷记)
应收利息(支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息)
贷:
银行存款等
(实际支付的金额)
①资产负债表日:
分期付息,一次还本债券投资:
借:
应收利息(票面利息)
持有至到期投资——利息调整(差额,或贷记)
贷:
投资收益(持有至到期投资期初摊余成本×实际利率)
一次还本付息债券投资:
借:
持有至到期投资——应计利息(票面利息)
——利息调整(差额,或贷记)
贷:
投资收益(持有至到期投资期初摊余成本×实际利率)
借:
银行存款
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资
——成本(账面余额)
——利息调整(账面余额,或借记)
——应计利息(账面余额)
投资收益(差额,或借记)
②重分类时:
借:
可供出售金融资产(重分类H的公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷:
持有至到期投资(账面余额)
资本公积——其他资本公积(倒挤,或借记)
【提示】持有至到期投资的摊余成本等于其账面价值,因此持有至到期投资在某个时点的摊余成本,一般就等于持有至到期投资相关明细科目借贷方相抵后的金额,如果有减值准备,将其扣除即可。
【例题5·单选题】甲公司20×9年1月1日购入A公司发行的3年期公司债券,公允价值为10560.42万元,债券面值10000万元,每半年付息一次,到期还本,票面年利率6%,半年实际利率2%。
采用实际利率法摊销,则甲公司2×10年1月1日持有至到期投资摊余成本为( )万元。
(计算结果保留两位小数)
A.10471.63
B.10381.06
C.1056.04
D.1047.16
【答案】B
【解析】本题考核持有至到期投资的核算。
(1)20×9年6月30日
实际利息收入=期初摊余成本×实际利率=10560.42×2%=211.21(万元)
应收利息=债券面值×票面利率=10000×6%÷2=300(万元)
利息调整摊销额=300-211.21=88.79(万元)。
(2)20×9年12月31日
实际利息收入=(10560.42-88.79)×2%=209.43(万元)
应收利息=10000×6%÷2=300(万元)
利息调整摊销额=300-209.43=90.57(万元)
(3)2×10年1月1日摊余成本=10560.42-88.79-90.57=10381.06(万元)。
【例题6·多选题】下列各项中.影响持有至到期投资摊余成本因素的有( )。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
【答案】ABCD
【解析】本题考核持有至到期投资摊余成本的核算。
持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同,上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值(摊余成本),所以都应选。
六、贷款和应收款项
初始计量
后续计量
持有期间
处置时
贷款:
通过“贷款”科目核算
持未到期的商业汇票向银行贴现(附追索权):
借:
银行存款
财务费用
贷:
短期借款
持未到期的商业汇票向银行贴现(不附追索权):
借:
银行存款
财务费用
贷:
应收票据
①应收账款出售:
借:
银行存款(按实际收到的金额)
营业外支出(差额)
其他应收款(估计的销售退回金额)
贷:
应收账款
②将持有的商业汇票背书转让:
借:
材料采购、原材料或库存商品
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:
应收票据
银行存款等(或借记,金额倒挤)
应收账款取得时:
借:
应收账款
贷:
主营业务收入等
应交税费——应交增值税(销项税额)
应收票据取得时:
借:
应收票据
贷:
主营业务收入等
应交税费——应交增值税(销项税额)
【例题7·单选题】甲公司2010年7月21日销售产品一批给丙公司,价款为100万元,增值税为17万元,双方约定丙公司应于2010年11月30日付款。
甲公司2010年8月5日将应收丙公司的账款出售给工商银行,出售价款为100.3万元,甲公司与工商银行签订的协议中规定,在应收丙公司账款到期,丙公司不能按期偿还时,银行不能向甲公司追偿。
甲公司预计该批商品将发生的销售退回金额为11.7万元(含增值税额),实际发生的销售退回由甲公司承担。
不考虑其他因素,则甲公司出售应收账款时应确认的营业外支出为( )万元。
A.16.7
B.5
C.11.7
D.0
【答案】B
【解析】甲公司应确认的营业外支出=117-100.3-11.7=5(万元)。
七、可供出售金融资产【★2011年计算题】
可供出售金融资产二级明细科目有:
成本、利息调整、公允价值变动、应计利息、减值准备。
“成本”二级科目核算的是债券的面值,股权投资购买目的公允价值和直接相关费用之和。
“利息调整”二级科目反映的是债券投资的溢折价以及佣金、手续费等相关费用。
“公允价值变动”科目反映的是资产负债表日公允价值与账面余额的差额。
“应计利息”科目反映的是一次还本付息的利息。
初始计量
后续计量
持有期间
处置时
①股票投资:
借:
可供出售金融资产一一成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利
贷:
银行存款等
②债券投资
借:
可供出售金融资产——成本(面值)
应收利息
贷:
可供出售金融资产——利息调整(差额,或借记)
银行存款等
①分期付息、一次还本债券投资:
借:
应收利息(票面利息)
可供出售金融资产——利息调整(差额,或贷记)
贷:
投资收益(期初摊余成本×实际利率)
②一次还本付息债券投资:
借:
可供出售金融资产——应计利息(面值×票面利率)
——利息调整(差额,或贷记)
贷:
投资收益(期初摊余成本×实际利率)
③期末公允价值与账面价值的差额:
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
资本公积——其他资本公积或做相反分录。
出售时:
借:
银行存款等
资本公积——其他资本公积(公允价值累计变动额,或贷记)
贷:
可供出售金融资产——成本
——公允价值变动等(账面余额,或借记)
投资收益(差额,或借记)
【提示】可供出售金融资产应注意的几个问题:
(1)外币可供出售金融资产属于权益投资的,因资产负债表日汇率变动形成的汇兑差额计入资本公积;
(2)外币可供出售金融资产属于债券投资的,因资产负债表日汇率变动形成的汇兑差额计入当期损益(财务费用);
(3)对于可供出售金融资产(债券类),期末确认的投资收益等于期初摊余成本乘以实际利率。
未发生减值时,期初摊余成本等于上期末“成本”和“利息调整”二级科自余额合计(不一定等于其账面价值,因为“公允价值变动”二级科目金额不影响摊余成本);如上期末计提了减值,则期初摊余成本为上期末计提减值后的账面价值。
【例题8·单选题】A公司于2010年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票100万股作为可供出售金融资产,每股支付价款6元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),另支付相关费用12万元,不考虑其他因素,则A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为( )万元。
A.600
B.612
C.550
D.562
【答案】D
【解析】本题考核可供出售金融资产的初始计量。
A公司该项可供出售金融资产的入账价值=100×(6-0.5)+12=562(万元)。
【例题9·单选题】甲公司2010年4月5日从证券市场购入乙公司发行的股票500万股,共支付价款900万元,其中包括交易费用4万元。
购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16万元。
甲公司将其作为可供出售金融资产核算。
6月10日甲公司收到现金股利,2010年12月20日,甲公司出售该金融资产,收到价款960万元。
则甲公司持有投资期间确认的投资收益为( )万元。
A.136
B.140
C.220
D.216
【答案】B
【解析】本题考核可供出售金融资产的处理。
可供出售金融资产初始确认金额=900-500×0.162820(万元),收到现金股利不影响投资收益,处置时确认投资收益金额=960-820=140(万元)。
【例题10·单选题】甲公司2007年12月25日支付价款2040万元(含已宣告但尚未发放的现金股利60万元)取得一项股权投资,另支付交易费用10万元,划分为可供出售金融资产。
2007年12月28日,收到现金股利60万元。
2007年12月31日,该项股权投资的公允价值为2105万元。
假定不考虑所得税等其他因素。
甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为( )万元。
A.55
B.65
C.115
D.125
【答案】C
【解析】本题考核可供出售金融资产的核算。
甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额=2105-(2040-60+10)=115(万元)。
八、金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。
【提示】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,因为其公允价值变动直接影响损益,因此不计提减值;公允价值模式计量的投资性房地产也不计提减值。
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.减值测试
2.减值金额的确定
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值。
减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。
【提示】外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现
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