编制和呈报财务报表的结构.docx

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编制和呈报财务报表的结构

编制和呈报财务报表的结构

（1989年7月公布）

前言

世界上许多企业都编制并且向外部使用者呈报财务报表。

虽然这些财务报表在国与国之间看上去可能相同，但实际上却存在着差别。

这种差别可能是由于各种社会、经济和法律环境的不同所引起的，同时也可能是由于不同的国家在制定国家级标准时考虑到财务报表不同使用者的需要所引起的。

这些不同的环境，导致了财务报表要素亦即资产、负债、权益、收益和费用等不同定义的使用，同时还导致了使用不同的标准确认财务报表中的项目以及对不同计量基础的取舍。

财务报表的范围和财务报表中的揭示内容，亦受到影响。

国际会计准则委员会受命通过寻求协调与编制和呈报财务报表有关的规定、会计准则和程序，来缩小这些差别。

它认为，寻求进一步协调的最好办法，是将注意力集中在为了提供对经济决策有用的信息而编制的财务报表之上。

国际会计准则委员会理事会认为，为了这种目的而编制的财务报表，可以满足大多数使用者的共同需要。

这是因为几乎所有的使用者都要作经济决策，例如：

（l）决定何时购入、持有或出售一项权益性投资；

（2）评价管理当局的保管或受托责任；

（3）评价企业向其职工支付工资和提供其他利益的能力；

（4）评价对企业贷款的保险程度；

（5）决定税务政策；

（6）决定可分配利润和股利；

（7）编制和使用国民收入统计指标；

（8）管理企业的活动。

然而，理事会认为，各国政府特别有可能为了自己的目的而规定不同的或额外的要求。

但是这些要求不应当影响为其他使用者的利益而公布的财务报表，除非这些要求也能满足那些其他使用者的需要。

财务报表最通常是根据以可收回的历史成本为基础的会计模式和名义财务资本保全的概念加以编制的。

虽然目前尚无要求变动的一致意见，为了达到提供对经济决策有用的信息的目的，其他的模式和概念可能更为适合。

本结构则是为了适用于一系列的会计模式以及资本和资本保全的概念加以设计的。

引言

目的和地位

1．本结构确立了为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念。

本结构的目的是：

（l）帮助国际会计准则委员会理事会制定将来的国际会计准则，并对现有的国际会计准则加以复审；

（2）为减少国际会计准则所允许的备选会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会促进协调与编报财务报表有关的规定、会计准则和程序；

（3）帮助国家级准则制定团体发展国家级准则；

（4）帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则题目的问题；

（5）帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；

（6）帮助使用者理解按国际会计准则编制的财务报表中所包含的信息；

（7）向关心国际会计准则委员会工作的人们提供关于制定国际会计准则的方法的资料。

2．本结构并不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量或揭示问题确定标准。

本结构的任何内容都不能取代任何具体的国际会计准则。

3．国际会计准则委员会理事会承认，在一些有限场合，本结构与国际会计准则之间有所抵触。

在发生抵触的那些情况下，应当以国际会计准则而不是以本结构的要求为准。

然而，在发展未来准则和复审现有准则的过程中，国际会计准则委员会理事会将受本结构的指导，因此本结构与国际会计准则之间抵触情况的数目将随着时间的推移而减少。

4．本结构将按照理事会的工作经验得到不时的修订。

范围

5．本结构涉及：

（二）财务报表的目标；

（2）决定财务报表的信息有用性的质量特征；

（3）构成财务报表的要素的定义、确认和计量；

（4）资本和资本保全概念。

6．本结构涉及通用财务报表（下称“财务报表”），包括合并财务报表。

这些财务报表至少应每年编报一次，并且要针对众多使用者对资料的共同需要。

这些使用者中，有的可能要求并且有权得到属于财务报表内容以外的资料。

然而，许多使用者则不得木依靠财务报表作为他们取得财务资料的主要来源，因此，编制和呈报这一类财务报表时应当考虑到他们的需要。

专用财务报告，例如募股书和为税务目的而编制的计算表，不属于本结构所涉及范围。

然而，在有关专用报告的要求允许时，本结构仍可适用。

7．财务报表是财务报告过程的一部分。

一套完整的财务报表通常包括资产负债表、损益表、财务状况变动表①（它可以用多种方法呈报，例如以现金流量表或资金流量表呈报），以及作为财务报表不可分割部分的那些附注、其他报表和说明材料。

财务报表还可能包括基于或源自上述报表并应随之一同阅读的附表和补充资料。

例如，这些附表和补充资料可能涉及行业分部和地区分部方面的财务资料以及对价格变动影响情况的披露。

然而，财务报表并不包括诸如董事报告、董事长声明书和管理当局讨论与分析材料之类的项目以及可能包含在财务报告或年度报告中的类似项目。

8．本结构适用于所有商业、工业和经营性的报告企业的财务报表，无论这些企业属于公营部门还是私营部门。

所谓报告企业是指有许多使用者依靠财务报表作为关于该企业财务资料主要来源的企业。

使用者以及他们对资料的需要

9．财务报表的使用者包括现在和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构与公众。

他们利用财务报表以满足他们对资料的某些不同需要。

这些需要包括：

（l）投资者。

风险资本的提供者以及他们的顾问关心他们投资的内在风险和投资报酬。

他们需要资料来帮助他们决定是否应当买进、持有或卖出。

股东们还关心帮助他们评估企业支付股利的能力的资料。

（2）雇员。

雇员及其代表性组织关心有关其雇主稳定性和获利能力方面的资料。

他们还关心使他们评估企业提供报酬、退休福利和就业机会的能力的资料。

（3）贷款人。

贷款人关心那些能使他们确定自己的贷款和贷款利息在到期时能否得到支付的资料。

（4）供应商和其他商业债权人。

供应商和其他债权人关心那些能使他们确定欠他们的款项在到期时能否得到支付的资料。

商业债权人只要不依赖企业继续作为其主要顾客，其对企业的关心在时间上就可能比贷款人要短。

（5）顾客。

顾客关心有关企业延续性方面的资料，尤其是当他们与企业有长期性联系或依赖企业时。

（6）政府及其机构。

政府及其机构关心资源的分配，因此也关心企业的活动。

为了管理企业的活动、决定税收政策和作为国民收入等类似统计资料的基础，它们也需要资料。

（7）公众。

企业以各种方式影响公众的成员。

例如，企业可能以多种方式对当地经济作出贡献，包括其雇请的人数和对当地供应商的惠顾。

财务报表通过提供关于企业兴衰趋势、近期发展和活动范围方面的资料，可以对公众有所帮助。

10．虽然上述使用者对资料的需要不可能完全由财务报表来满足，但是仍然存在着对所有使用者来说是共同的需要。

因为投资者是企业风险资本的提供者，因此，为了满足他们的需要而提供的财务报表，也可以满足财务报表能够满足的其他使用者的大部分需要。

11．企业的管理当局对企业财务报表的编制和呈报负有首要责任。

企业管理当局也关心财务报表中所包括的信息，尽管它能够取得有助于其执行计划、决策和控制职责的其他管理和财务方面的资料。

管理当局有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足其自己的需要。

然而，对这一类信息的报告，不属于本结构的范围。

但是，公布的财务报表都是以管理当局所使用的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的资料为依据的。

财务报表的目标

12．财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于很大一批使用者进行经济决策是有用的。

13．为上述目的而编制的财务报表可以满足大部分使用者的共同需要，但是财务报表并不能提供使用者进行经济决策时可能需要的所有信息，因为财务报表主要反映了过去事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。

14.财务报表还反映了管理当局对交托给它的资源的保管责任或受托责任的实施成果。

使用者之所以希望评估管理当局的保管责任或受托责任，是为了能够作出经济决策。

例如，这些决策包括是保存还是出卖其对企业的投资，是延聘还是调换管理人员。

财务状况、经营业绩和财务状况变动

15．财务报表使用者所作的经济决策，要求评估企业产生现金和现金等价物的能力及其产生它们的时间性和确定性。

例如，这种能力最终确定了企业向雇员支付工资、向供应商支付货款、利息偿付、归还贷款和对股东进行分配的能力。

如果使用者得到的是集中说明企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料，他们就能更好地评估这种产生现金和现金等价物的能力。

16．企业的财务状况受其所控制的经济资源、其财务结构、其资金流动性和偿债能力以及其适应所处经营环境变化的能力的影响。

关于企业所控制的经济资源和企业过去加工资源的能力的资料，有助于预测企业将来产生现金和现金等价物的能力。

关于财务结构的资料，有助于预测今后借款的需要以及了解今后的利润和现金流量是如何在对企业拥有权益的那些人中间进行分配的，同时还有助于预测企业将来筹资成功的可能性。

关于资金流动性和偿债能力的资料，有助于预测企业承兑其到期的财务承诺的能力。

资金流动性是指在考虑了这一时期的财务承诺以后近期内现金的可用情况。

偿债能力是指在较长的时期内用现金承兑到期的财务承诺的能力。

17.关于企业的经营业绩尤其是其获利能力方面的资料，是评估企业今后有可能控制的经济资源的潜在变动所必需的资料。

在这一方面，关于经营业绩的资料是重要的。

关于经营业绩的资料，有助于预测企业在现有资源基础上产生现金流量的能力，同时还有助于判断企业利用新增资源可能取得的效益。

18．关于企业财务状况变动的资料，有助于评价企业在报告期内投资、筹资和经营等方面的活动。

这种资料还有助于使用者评估企业产生现金和现金等价物的能力以及企业对使用那些现金流量的需要。

在编制财务状况变动表时，可以有多种方法对资金加以定义，例如全部财务资源、营运资本、流动资产或现金。

本结构不打算对资金规定定义。

19．关于财务状况方面的资料主要是在资产负债表中提供的。

关于经营业绩方面的资料主要是在损益表中提供的。

关于财务状况变动的资料是在财务报表中通过一张单独的报表加以提供的。

20．财务报表的各个组成部分是相互联系的，因为它们反映了相同交易或其他事项的不同方面。

虽然每一张报表提供的资料有所不同，但是没有任何一张报表是仅为一种目的而提供的，也没有任何一张报表可以提供使用者特别需要的全部资料。

例如，损益表如果不与资产负债表和财务状况变动表结合使用，就只能对经营业绩提供一种不完整的反映。

附注和附表

21．财务报表还包括附注、附表和其他资料。

例如，它们可能包括与使用者在资产负债表和收益表中所需要的项目相关的额外资料还可能包括对影响企业的风险和不确定性情况的揭示以及对于在资产负债表中确认的任何资源和义务（诸如矿藏储备）情况的披露。

关于地区分部和行业分部的资料以及关于价格变动对企业的影响的资料也可能通过补充资料的方式加以提供。

基本假定

权责发生制

22．为了达到财务报表的目标，财务报表应根据会计的权责发生制加以编制。

按照权责发生制，交易和其他事项的影响应当在它们发生时（而不是当现金或现金等价物收到或支付时办以确认，并且将它们在会计记录中加以记录，以及在与它们相关期间的财务报表中予以报告。

按权责发生制编制的财务报表，不仅向使用者反映了涉及现金收付行为的过去发生的交易，而且也反映了将来支付现金的义务，代表将来可以收到现金的资源。

因此，这些财务报表提供了使用者在作出经济决策时最为有用的那种关于过去交易和其他事项方面的资料。

持续经营

23．财务报表通常是按照这样一个假定加以编制的，即企业是一个经营中的实体并且在可以预见的将来将会持续经营。

因此，可以假定企业既没有打算也没有需要进行清盘或大力削减其经营规模。

如果有这种打算或需要，财务报表可能不得不按照另外不同的方法加以编制，如果是那样，则应揭示所用的方法。

财务报表的质量特征

24．质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用的那些属性。

四项主要的质量特征是：

可理解性、相关性、可靠性和可比性。

可理解性

25．财务报表所提供的信息的一条基本质量特征就是要让使用者便于理解。

为此目的，人们假定使用者对商业和经济活动以及会计有恰当的了解并且愿意花费适当的精力去研究信息。

然而，有些关于复杂事项的信息由于它们与使用者作经济决策的需要相关而应包括在财务报表之中，不能仅仅因为这些信息对于某些使用者来说过于难以理解而将它们排除在财务报表之外。

相关性

26．为了使信息有用，信息必须与使用者的决策需要相关。

当信息能够通过帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认、更改他们过去的评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。

27．信息的预测作用和确认作用是相互联系的。

例如，关于拥有资产的现有水平和结构的资料，在使用者致力于预测企业利用机遇和对付逆境的能力时，对使用者是有价值的。

对于过去关于企业结构或计划安排的经营活动的结果等情况的预测，同样的资料则可以起到确认作用。

28．关于财务状况和过去经营业绩的资料经常被加以使用，作为预测未来财务状况、经营业绩以及使用者直接关心的其他事项的基础。

其他事项包括股利和工资支付、证券价格变动及企业承兑到期承诺的能力等。

资料要具有预测价值，不一定非要采取明确的预测形式。

然而，关于过去交易和事项的资料的编列方式，可以提高根据财务报表进行预测的能力。

例如，如果分别揭示非常、异常和非经常性的收益和费用项目，就可以提高收益表的预测价值。

重要性

29．信息的相关性受其性质和重要性的影响。

在某些情况下，单凭信息的性质就足以确定其相关性。

例如，如果不管一个新分部在报告期内所取得的成果的重要性如何，对该新分部的报告都可能会影响对企业所面临的风险与机遇的评价。

在另外一些情况下，性质和重要性都是重要的。

例如，与经营业务相适应的各主要类别存货的持有金额。

30．如果信息的遗漏或错报会影响使用者根据财务报表所作的经济决策，信息就具有重要性。

重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。

因此，重要性与其说是信息要成为有用所必须具备的基本质量特征，倒不如说是提供了一个门槛或取舍点。

可靠性

31．为了使信息有用，信息还必须具有可靠性。

当信息没有重要错误或偏向并且能够忠实反映其所拟反映或理当反映的情况以供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。

32．信息可能会具有相关性，但在性质或反映上可能会木那么可靠，以致确认这种信息可能会令人误解。

例如，如果一项法律诉讼的赔偿要求的成立与否和金额大小都处在争执当中，虽然企业揭示赔偿要求的金额和情况可能是适宜的，但在资产负债表中确认赔偿要求的全部金额却可能是不适宜的。

忠实反映

33．要使信息可靠，信息就必须忠实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。

因此，举例来说，资产负债表就应忠实反映在报告日期符合确认标准的那些形成企业资产、负债和权益的交易和其他事项。

34．大部分财务信息都可能遇到由于它不能完全忠实反映它所拟反映的情况而带来的风险。

这并不是由于存有偏向，而是由于在辨认所要计量的交易和其他事项，或在设计和运用能够传递与那些交易和事项相对应的信息的计量和反映技术上，存在着固有的困难。

在某些情况下，对项目财务影响的计量可能是那么地不确定，以致使企业在通常情况下对它们无法在财务报表中加以确认。

例如，虽然大多数企业随着时间的推移在内部都会产生商誉，但是要可靠地确认或计量这种商誉，通常是困难的。

然而，在另外一些情况下，确认项目并且揭示在确认和计量方面存在着错误的风险，可能是恰当的。

实质重于形式

35．如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

交易或其他事项的实质，不总是与它们的法律或设计形式的外在面貌相一致的。

例如，企业将一项资产处理给另一单位，可以在文件中声称将法律所有权转让给该单位；然而，还可能存在协议，可以保证企业继续享有该项资产所包含的未来经济利益。

在这种情况下，报告一项销售就不可能忠实反映所达成的交易（如果确有交易存在的话）。

中立性

36.要使信息可靠，财务报表所包含的信息还必须具有中立性。

也就是说，要不带有偏向。

如果为了达到预定的成果或结果，通过对信息的选择和列报，使财务报表影响了决策或判断，那么，财务报表就不是中立的了。

审慎性

37.然而，财务报表的编制者确实还必须考虑到许多事件和情况必然围绕着不确定性，例如，有疑问的应收帐款的可收回程度、厂房和设备的可能使用年限以及可能发生的要求保修的次数等。

要对这类不确定性加以确认，则应揭示它们的性质和范围，并在编制财务报表过程中实施审慎性原则。

审慎是指在不确定性条件下作出所需要的估计时，在实施必需的判断中加入一定程度的谨慎，以便不高估资产或收益，也不低估负债或费用。

然而，实施审慎性原则并不允许诸如设立秘密储备金、过分地提取准备、故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为这样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而也就不会具有可靠性。

完整性

38．要使信息可靠，财务报表中的信息必须在重要性和成本的许可范围内做到完整。

遗漏能造成信息虚假或令人误解，从而使信息不可靠并且在相关性上留有缺陷。

可比性

39．使用者必须能够比较企业在不同时期的财务报表，以便明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势。

使用者还必须能够比较不同企业之间的财务报表，以使评价它们相对的财务状况、经营业绩和财务状况变动。

因此，不论是对于某个企业的任何地方和不同时间，还是对于不同的企业，对于同类交易和其他事项的财务影响的计量与反映，都必须按照一致的方法进行。

40．可比性这一质量特征有一个重要的含义，即应把编制财务报表所采用的会计政策、这些政策的变更以及变更的影响告诉使用者。

使用者必须能够鉴别同一企业在不同时期以及不同企业对同类交易和其他事项所采用的会计政策之间的差别。

遵循国际会计准则，包括揭示企业所采用的会计政策，有助于达成可比性。

41．对可比性的要求，不应混同于单纯的统一性，并且不应允许其成为引进经过改进的会计准则的一种障碍。

如果采用的政策不符合相关性和可靠性的质量特征，企业就不宜继续以相同的方式核算某一交易或其他事项。

当存在更具相关性和更可靠性的备选方法时，如果企业仍保持会计政策不变，也是不适宜的。

42．．由于使用者希望比较企业在不同时期的财务状况、经营业绩和财务状况变动，财务报表反映以前各期的相应信息是重要的。

相关和可靠信息的限制因素及时性

43．在报告信息的过程中如果有不恰当的延误，信息就失去了其相关性。

企业管理当局可能需要权衡及时报告与提供可靠信息这两者的相对优点。

为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须作出报告，这样就会损害可靠性。

相反，如果要延误到所有方面都了解以后才予以报告，信息可能会相当可靠，但对于必须在事中作出决策的使用者来说，用处可能就会很小。

为了在相关性和可靠性之间作出权衡，首先需要考虑的是如何最好地满足使用者作出经济决策的需要的问题。

效益和成本之间的平衡

44．效益和成本之间的平衡，是一种普遍存在的限制因素，而不是一种质量特征。

从信息中派生出来的效益应该超过提供它的成本。

然而，评价效益和成本实际上是一种判断过程。

而且，成本不一定落在享受效益的那些使用者身上。

效益也可能被不属于信息提供对象的其他使用者所享受。

例如，向贷款人提供进一步的资料可能能够降低企业的借款费用。

根据以上这些理由，在任何特定情况下，要进行成本效益测试，都是困难的。

然而，财务报表的编制者和使用者，尤其是准则制定者，应当了解这一限制因素。

质量特征之间的平衡

45．在实务中，在质量特征之间进行平衡或作出取舍，经常是有必要的。

通常来说其目的是在各质量特征之间取得适当平衡，以便达到财务报表的目标。

在不同的场合下判定质量特征的相对重要性，是一种专业判断的问题。

正实和公正的观点／公正地反映

46．财务报表经常被描述为真实和公正地反映了或公正地反映了企业的财务状况、经营成果和财务状况变动情况。

虽然本结构不直接涉及这类概念，但是，对主要质量特征和恰当会计准则的应用，通常可以产生能够传递真实和公正的信息或公正地反映信息的财务报表。

财务报表的要素

47．财务报表通过将交易和其他事项按照它们的经济特性分成大类，从而描绘交易和其他事项的财务影响。

这些大类被称为财务报表的要素。

与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和权益。

与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用。

财务状况变动表通常反映损益表要素并且反映资产负债表要素的变动，因此，本结构不确定此表特有的要素。

48．在资产负债表和损益表中反映这些要素涉及一个进一步分类的过程。

例如，资产和负债可以根据它们在企业业务中的性质和职能作出分类，以便按对使用者作出经济决策最为有用的方式反映信息。

财务状况

49．与财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和权益。

它们的定义如下：

（1）资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。

（2）负债是指企业由于过去事项所产生的一种当前的义务，这种义务的结算预期会导致体现经济利益的企业资源的流出。

（3）权益是指企业的资产在扣除其所有的负债以后的一种剩余利益。

50．资产和负债的定义确定了它们的基本特点，但并没有试图规定它们在资产负债表中被确认以前需要满足的标准。

因此，定义中包含的某些项目，并不能在资产负债表中被确认为资产或负债，因为它们并不能满足在第82－84段中所讨论的确认的标准。

尤其是在一项资产或负债被确认前，对未来经济利益将会流入或流出企业的期望必须足够肯定，以能够满足第83段中讨论的可能性标准。

51．在评估某一项目是否满足资产、负债或权益的定义时，需要注意其基本实质和经济现实，而不仅仅是其法律形式。

例如，在融资租赁的情况下，其实质和经济现实就是承租人通过承担支付约等于资产公允价值和有关财务费用的义务，换取了租赁资产在其使用年限的大部分时间内的使用所带来的经济利益。

因此，融资租赁产生了满足资产和负债定义的项目，并且这些项目应在承租人资产负债表中加以确认。

52．按现行国际会计准则编制的资产负债表可能包括了不能满足资产或负债定义、也不能列人权益部分反映的项目。

然而，第48段所规定的定义却可以作为将来复审视有国际会计准则和进一步制定准则的基础。

资产

53．资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加企业现金和现金等价物流量的潜力。

这种潜力可能是生产性的，是企业经营活动的一部分。

它也可能采取可以转化为现金或现金等价物的形式，或是采取能够减少现金流出的形式。

例如，当一项备选的制造工艺能够降低生产成本时就是这种情况。

54．企业通常使用其资产去生产产品或提供劳务，以满足顾客的欲望或要求；由于这些产品或劳务可以满足顾客的欲望或需求，因此，顾客愿意为此付出金钱，从而增加了企业的现金流量。

现金本身就为企业提供服务，因为现金能够掌握其他资源。

55．资产中所包含的未来经济利益可以若干方式流入企业。

例如，一项资产可以：

（1）在生产供企业出售的产品或劳务中单独使用或与其他资产结合使用；

（2）换取其他资产；

（3）用于结算债务；

（4）分配给企业的所有者。

56．许多资产，例如不动产、厂房和设备等，均具有实物形态。

然而，实物形态对一项资产的存在并不是必木可少的。

例如，如果专利权和版权可以期望为企业带来未来经济利益，并且它们能为企业所控制，那它们就是资产。

57．许多资产，例如应收帐款和不动产等，是与包括所有权在内的法定权利相联系的。

在确定一项资产的存在时，所有权也不是必不可少的，因此，以一项租赁财产为例，如果企业能够控制期望它能给企业带来的利益，该项租赁财产就是一项资产。

虽然，企业控制利益的能力通常是法定权利的结果，但是，即使是在没有法定控制权的情况下，一个项目也可能满足资产的定义。

例如，一项从开发活动中取得的专有技术，只要企业能对它保密