第5讲 所有者权益收入费用和利润.docx
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第5讲 所有者权益收入费用和利润.docx
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第5讲所有者权益收入费用和利润
第十五章 所有者权益
主要内容
第一节 实收资本
第二节 其他权益工具
第三节 资本公积和其他综合收益
第一节 实收资本
◇实收资本概述
◇实收资本增减变动的会计处理
一、实收资本概述
略。
二、实收资本增减变动的会计处理
(一)实收资本增加的会计处理
略。
(二)实收资本减少的会计处理
1.一般企业减资
借:
实收资本
贷:
银行存款等
2.股份有限公司采用回购本企业股票减资
(1)回购本公司股票时
借:
库存股(实际支付的金额)
贷:
银行存款
(2)注销库存股时
借:
股本(注销股票的面值总额)
资本公积——股本溢价(差额先冲股本溢价)
盈余公积(股本溢价不足,冲减盈余公积)
利润分配——未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)
贷:
库存股(注销库存股的账面余额)
回购价格低于回购股票的面值总额时:
借:
股本(注销股票的面值总额)
贷:
库存股(注销库存股的账面余额)
资本公积——股本溢价(差额)
第二节 其他权益工具
◇其他权益工具会计处理的基本原则
◇科目设置
◇主要账务处理
企业发行的除普通股(作为实收资本或股本)以外,按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具,按照以下原则进行会计处理:
一、其他权益工具会计处理的基本原则
对于归类为权益工具的金融工具,无论其名称中是否包含“债”,其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理;对于归类为金融负债的金融工具,无论其名称中是否包含“股”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。
企业(发行方)发行金融工具,其发生的手续费、佣金等交易费用,如分类为债务工具且以摊余成本计量的,应当计入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的,应当从权益(其他权益工具)中扣除。
二、科目设置
1.应付债券:
发行方对于归类为金融负债的金融工具。
2.衍生工具:
对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。
3.交易性金融负债:
核算发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具,如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
4.其他权益工具:
企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
三、主要账务处理
(一)发行方的账务处理
1.发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量,与发行一般公司债券的核算相同。
2.发行方发行的金融工具归类为权益工具
借:
银行存款
贷:
其他权益工具——优先股、永续债等
在存续期间分派股利:
借:
利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等
贷:
应付股利——优先股股利、永续债利息等
3.发行方发行的金融工具为复合金融工具,与发行可转换公司债券核算相同。
4.发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的,按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
5.权益工具与金融负债重分类
(1)权益工具重分类为金融负债
借:
其他权益工具——优先股、永续债等(账面价值)
贷:
应付债券——优先股、永续债等(面值)
——优先股、永续债等(利息调整)
(重分类日应付债券公允价值与面值的差额)(或借方)
资本公积——资本溢价(或股本溢价)(重分类日应付债券公允价值与权益工具账面价值的差额)(或借方)
【提示】如果资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
(2)金融负债重分类为权益工具
借:
应付债券——优先股、永续债等(面值)
——优先股、永续债等(利息调整)
(利息调整余额)(或贷方)
贷:
其他权益工具——优先股、永续债等(金融负债的账面价值)
6.发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
①回购
借:
库存股——其他权益工具
贷:
银行存款
②注销(账面价值)
借:
其他权益工具
贷:
库存股——其他权益工具
资本公积——资本溢价(或股本溢价,或借方)
【提示】如果资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具,按该工具赎回日的账面价值,借记“应付债券”等科目,按赎回价格,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记“财务费用”科目。
7.发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股
借:
应付债券(账面价值)
其他权益工具(账面价值)
贷:
实收资本(或股本,面值)
资本公积—资本溢价(或股本溢价,差额)
银行存款(不足1股,差额以现金支付)
(二)投资方的账务处理
如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量;投资方需编制合并财务报表的,按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。
第三节 资本公积和其他综合收益
◇资本公积确认与计量
◇其他综合收益的确认与计量及会计处理
◇留存收益
一、资本公积确认与计量
资本公积的来源包括资本(或股本)溢价以及其他资本公积。
资本(或股本)溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资。
形成资本溢价(或股本溢价)的原因有溢价发行股票,投资者超额缴入资本等。
(一)资本溢价或股本溢价的会计处理
1.资本溢价
投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分,应记入“实收资本”科目,大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。
2.股本溢价
股份有限公司在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下,企业发行股票取得的收入,应全部记入“股本”科目;在采用溢价发行股票的情况下,企业发行股票取得的收入,相当于股票面值的部分记入“股本”科目,超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后,记入“资本公积——股本溢价”科目。
【提示】企业接受的捐赠和债务豁免,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期损益。
如果企业接受控股股东(或控股股东的子公司)或非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入,应当直接计入所有者权益(资本公积)。
(二)其他资本公积的会计处理
1.以权益结算的股份支付
(1)在等待期内的每个资产负债表日,应按确定的金额
借:
管理费用等
贷:
资本公积——其他资本公积
(2)行权日
借:
银行存款(按行权价收取的金额)
资本公积—其他资本公积(等待期内累计确定的金额)
贷:
实收资本(或股本)
资本公积—股本溢价
2.采用权益法核算的长期股权投资
(1)被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动,投资方按持股比例计算应享有的份额
借:
长期股权投资——其他权益变动
贷:
资本公积——其他资本公积
或作相反会计分录。
(2)处置采用权益法核算的长期股权投资时
借:
资本公积——其他资本公积
贷:
投资收益(或相反分录)
(三)资本公积转增资本(或股本)的会计处理
借:
资本公积
贷:
实收资本(或股本)
二、其他综合收益的确认与计量及会计处理
其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。
(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目
1.重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动;
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(权益工具)公允价值变动及外汇利得和损失;
3.按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。
(二)以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目
1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(债务工具)产生的其他综合收益。
2.金融资产重分类时,按金融工具准则规定原计入其他综合收益可转损益的部分。
3.采用权益法核算的长期股权投资
(1)被投资单位其他综合收益增加,投资方按持股比例计算应享有的份额:
借:
长期股权投资——其他综合收益
贷:
其他综合收益
被投资单位其他综合收益减少作相反的会计分录。
(2)处置采用权益法核算的长期股权投资时:
借:
其他综合收益(可转损益的其他综合收益)
贷:
投资收益(或相反分录)
4.存货或自用房地产转换为投资性房地产
(1)企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,转换日其公允价值大于账面价值
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
存货跌价准备(如涉及)
贷:
开发产品等
其他综合收益(差额)
(2)企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,转换日其公允价值大于账面价值
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷:
固定资产
其他综合收益(差额)
企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的
借:
投资性房地产——成本(转换日的公允价值)
累计折旧
固定资产减值准备
贷:
固定资产
其他综合收益(差额)
(3)处置该项投资性房地产时,因转换计入其他综合收益的金额应转入当期其他业务成本
借:
其他综合收益
贷:
其他业务成本
5.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分,直接确认为其他综合收益。
【提示】无效套期部分计入当期损益。
6.外币财务报表折算差额
按照外币折算的要求,企业在处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分,自其他综合收益项目转入处置当期损益。
如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额,转入处置当期损益。
三、留存收益
略。
第十六章 收入、费用和利润
主要内容
第一节 收入
第二节 费用
第三节 利润
第一节 收入
◇收入的定义及其分类
◇收入的确认和计量
◇关于合同成本
◇关于特定交易的会计处理
一、收入的定义及其分类
收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外:
长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。
二、收入的确认与计量
收入准则确认收入的五步法模型
(一)识别与客户订立的合同
本节所称合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。
1.收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
2.收入确认的前提条件
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。
如下图所示。
【提示】没有商业实质的非货币性资产交换,无论何时,均不应确认收入。
例如,两家石油公司之间相互交换石油,以便及时满足各自不同地点客户的需求,不具有商业实质,不应确认收入。
在合同开始日即满足图中条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
合同开始日通常是指合同生效日。
在合同开始日不符合规定的合同,企业应当对其进行持续评估,并在其满足规定条件时确认收入。
对于不符合规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无须退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
3.合同变更
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:
(1)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
(2)合同变更不属于上述
(1)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”)之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
(3)合同变更不属于上述
(1)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。
(二)识别合同中的单项履约义务
合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:
1.企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品,如下图所示。
【提示】
(1)商品本身的特征是否可区分,主要考虑商品本身的性质,而非客户使用该商品的方式。
因此,企业在进行评估时,不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。
例如,如果主体向客户转让一部机器,而该机器仅能在安装完成后(只有主体能够实施安装)才能使客户获益,则该机器不能够明确区分。
(2)合同特定背景下判断是否可明确区分,关注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分:
(1)企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
(2)该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
(3)该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。
如酒店管理服务、保洁服务等。
企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。
例如,某俱乐部为注册会员建立档案,该活动并未向会员转让承诺的商品,因此不构成单项履约义务。
(三)确定交易价格
企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。
1.可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
此外,根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形。
(1)可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
(2)计入交易价格的可变对价金额的限制
企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后,计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件,即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
需要说明的是,将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额,包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制,以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
2.合同中存在的重大融资成分
合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。
该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔,但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有:
(1)客户就商品支付了预付款,且可以自行决定这些商品的转让时间。
例如,企业向客户出售其发行的储值卡,客户可随时到该企业持卡购物;再如,企业向客户授予奖励积分,客户可随时到该企业兑换这些积分等。
(2)客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的,该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生,且该事项实质上不受客户或企业控制。
例如,按照实际销售量收取的特许权使用费。
(3)合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的,且这一差额与产生该差额的原因是相称的。
例如,合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护,以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
合同中存在重大融资成分的,企业在确定该重大融资成分的金额时,应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。
该折现率一经确定,不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。
企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
需要说明的是,企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大,而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。
企业只有在确认了合同资产(或应收款项)和合同负债时,才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出。
3.非现金对价
客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价进行会计处理。
4.应付客户对价
(四)将交易价格分摊至各单项履约义务
1.基本原则
合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。
企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
2.单独售价无法直接观察
企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。
单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
在估计单独售价时,企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用一致的估计方法。
企业在商品近期售价波动幅度巨大,或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时,可采用余值法估计其单独售价。
3.分摊合同折扣
4.分摊可变对价
5.交易价格的后续变动
(五)履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业应当根据实际情况,首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件,如不满足,则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当选取恰当的方法来确定履约进度;对于在某一时点履行的履约义务,企业应当综合分析控制权转移的迹象,判断其转移时点。
1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务,如下表所示。
条件
履约义务
举例
(1)
客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
常规或经常性的服务
(2)
客户能够控制企业履约过程中在建的商品
在客户场地上建造资产
(3)
企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产
具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度,并且在确定履约进度时,应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
(1)产出法
产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度,主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。
(2)投入法
投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度,主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。
企业在采用成本法确定履约进度时,可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有:
①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度
如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗,包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等,除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例
如果企业已发生的成本与履约进度不成比例,企业在采用成本法时需要进行适当调整。
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时,企业在采用成本法时不应包括该商品的成本,而是应当按照其成本金额确认收入:
一是该商品不构成单项履约义务;二是客户先取得该商品的控制权,之后才接受与之相关的服务;三是该商品的成本占预计总成本的比重较大;四是企业自第三方采购该商品,且未深入参与其设计和制造,对于包含该商品的履约义务而言,企业是主要责任人。
对于每一项履约义务,企业只能采用一种方法来确定其履约进度,并加以一贯运用。
对于类似情况下的类似履约义务,企业应当采用相同的方法确定履约进度。
资产负债表日,企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额,确认为当期收入。
本期确认收入=合同的交易价格×履约进度-以前期间已确认收入
本期确认费用=合同预计总成本×履约进度-以前期间已确认费用
本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用
当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。
每一资产负债表日,企业应当对履约进度进行重新估计。
当客观环境发生变化时,企业也需要重新评估履约进度是否发生变化,以确保履约进度能够反映履约情况的变化,该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
3.在某一时点履行的履约义务。
当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时,应当属于在某一时点履行的
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