第九章责任会计.docx

第九章责任会计.docx

《第九章责任会计.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第九章责任会计.docx（24页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

第九章责任会计

第十章责任会计

在“全面预算”中，介绍了整个经营活动的总目标控制——全面预算。

本章则讨论对总目标即总预算的分解，从而进行分头管理。

这种“分头管理”是通过一个个“责任中心”去完成的，而对每个责任中心业绩的考核就是通过责任会计（ResponsibilityAccounting）来进行的。

那么，到底什么是责任会计呢?

本章将围绕责任会计的概念、作用，责任会计的基本原则，责任会计的基本内容，责任中心的绩效考核与报告，以及内部转移价格等一系列问题进行阐述。

第一节责任会计概述

一、责任会计的产生和发展

责任会计是随着社会化大生产和现代化管理的需要以及会计理论的发展而产生和发展的。

其间经历了一个漫长的过程。

（一）责任会计的产生

责任会计的产生可以追溯到19世纪末20世纪初。

当时的资本主义工业革命导致了生产技术的大变革和社会生产力的迅速提高。

在此基础上形成了工业垄断集团，使企业规模越来越大，生产的社会化程度也越来越高，市场竞争也越来越剧烈。

因此，要求企业必须加强内部管理和控制。

生产越发展，规模越扩大，越需要企业内部各单位分清经济责任，按劳计酬，奖勤罚懒，需要科学的会计方法。

这个社会现实为责任会计的产生奠定了社会基础。

在社会化大生产迅速发展的历史条件下，以泰罗的科学管理学说为代表的古典管理理论相继问世。

泰罗用毕生的精力研究并制定了多种工作定额，推行“标准成本法”，通过实际成本与标准成本的比较，找出差异，进行差异分析，寻求降低成本的途径。

与此同时，欧洲古典管理理论的创始人法约尔剔除了包括权力和责任互为因果关系的十四条原则，强调责与权的关系。

所有这些都为责任会计的诞生打下了理论基础。

从会计的发展历史来看，早期的责任会计是由完全成本会计和差异消极演变而来的，并非是突然发生的。

企业为了适应社会化大生产的需要，其内部管理就要细分化。

内部分工越细、越具体，责任也就越明确，差异的归属也就更清楚。

责任者对其差异的出现要负有一定的责任，也有权力采取措施，对其功过就应当给予恰当的评价。

这些也就是责任会计所涉及的内容。

由此可见，由完全成本会计和差异会计发展为责任会计是合乎逻辑的，也是必然的。

（二）责任会计的发展

责任会计随着生产的突飞猛进发展和市场竞争的激烈，在科学管理理论与行为科学的影响下，有了进一步的发展并日趋完善。

20世纪20年代以后，企业的生产规模逐步扩大，尤其是第二次世界大战以后，企业向着跨行业、跨地区的跨国公司和多角经营发展，内部组织机构和管理层次也更加复杂，这就要求企业管理向进一步分权化的方向发展。

这个时期的责任会计，逐步形成事业部的组织形式。

由原来的成本责任单位进而发展成成本、利润、投资三个事业部责任中心。

企业最高领导对下级单位由原来的行政命令管理方式改为利用编制预算、建立记录和报告制度的方式进行控制和管理。

与此同时，“行为科学”理论创始人梅奥及其从事这方面工作的社会科学家、经济学家、管理学家以及心理学家在研究人的因素与生产效率关系的基础上，又创立并发展了各种新的理论。

如“需要理论”、“期望理论”、“目标理论”、“行为效果理论”、“领导方式理论”和“激励理论”等等，这些理论的核心都是强调人的行为对于实现企业目标的影响。

而这些内容正是责任会计所需要的，即如何通过人的行为、思想、心理变化，去激发责任者的行动，从而实现有效的管理和控制。

由此我们不难看出，行为科学的发展为进一步完善责任会计提供了理论依据。

到20世纪60～70年代，西方责任会计基本上趋于完善，并在许多国家推广。

80年代美国经济领域“公司文化”的兴起，又将责任会计推向一个崭新的阶段。

二、责任会计的内容

责任会计是现代分权管理模式的产物，它是通过在企业内部建立若干个责任中心，并对其分工负责的经济业务进行规划与控制，以实现业绩考核与评价的一种内部控制会计。

其要点就在于利用会计信息对各分权单位的业绩进行计量、控制与考核。

责任会计的基本内容包括以下几个方面：

（一）划分责任中心，确定责任范围

为实行责任会计，首先应根据企业的行政管理体制和经营管理工作的实际需要，把企业所属各部门、各单位划分为若干个责任领域即责任中心，并依据各责任中心经营活动的特点，明确规定这些中心的责、权范围，使他们在企业授予的权力范围内独立自主地行使职责。

（二）编制责任预算，制定考核标准

把全面预算所确定的目标和任务进行层层分解，为每个责任中心编制责任预算，作为今后控制和评价他们经济活动的主要依据。

为落实责任预算，促使责任预算的顺利实施并保证企业财务预算的顺利完成，必须对责任预算承担者进行考核，考核标准要事先确定，来规范其行为。

（三）建立核算系统，编制责任报告

责任中心业绩考评是责任会计的核心。

为反映责任中心的业绩，必须建立相应的核算系统，对反映责任中心业绩的会计信息进行归集、加工和整理，最后以责任报告形式提交企业主管。

（四）根据业绩计酬，实行行为控制

根据各责任中心的业绩报告，分析实际数与预算数的差异及产生差异的原因，及时通过信息反馈，控制各责任中心的经济活动；并指导和督促有关单位及时采取切实有效的措施，纠正工作中的偏差，采取有力措施，降低成本，压缩资金占用，提高盈利水平。

三、责任会计的原则

在具体做法上，各企业根据各自不同的特点，所实施的责任会计制度可能有所不同，但都遵循着共同的原则。

归纳起来，主要有如下四个方面。

（一）责、权、利相结合原则

责任会计所突出的是一个“责”字。

责任会计所核算和控制的，是责任中心所承担的经济责任。

为了“责”的履行，必须赋予责任中心相应的“权”，然后根据“责”的履行情况再给予相应的“利”。

不仅要求责、权、利相结合，而且要求责、权、利相对称。

1．责任中心的权限大小要与其责任大小相匹配

如果权大于责，会导致滥用权力和损害左邻右舍甚至企业利益的行为发生；如果权小于责，则会使责任中心不能发行其职责，等于把不可控的责任推给了责任中心，从而损害责任中心的利益。

2．责任中心的利益大小要与责任大小相适应

如果利大于责，会损害左邻右舍的利益，造成企业内部各责任中心的攀比和冲突；如果利小于责，则会挫伤责任中心的积极性。

（二）目标一致性原则

目标一致性又称为总体优化原则，是指各责任中心的目标同企业的总目标和整体利益要保持一致。

局部利益的增长要与整体利益相一致。

企业实行责任会计制度，为的是提高企业的整体经济效益，因此，责任指标的下达和考核，一方面要有利于调动责任中心的积极性，使其通过努力，利益得到实现和增长；另一方面又要有利于各责任中心之间的相互协调，促进其配合，发挥企业综合优势。

（三）可控性原则

可控性原则是指责任中心只能对自己的行为及结果负责，即只能对其特定权、责范围内的生产经营活动负责。

贯彻可控性原则，就是在划分和确定责任中心的经济责任时，要根据责任中心对经济责任是否可控以及可控的程度来决定。

这样才能发挥责任会计的积极作用。

贯彻可控原则，还要求尽可能地消除责任中心之间不可控因素的相互影响，避免出现职责不清、相互混淆的状态。

经济责任的可控程度大致可以分为四种：

一是完全可以直接控制的；二是部分可以直接控制的；

三是可以间接（如通过经济杠杆）控制的；四是不能控制的（如自然灾害）。

（四）反馈性原则

责任会计制度要求能准确、及时、可靠地反馈企业内部各环节、各方面的经济责任和经济活动的信息，以便及时、准确、恰当地做出决策，加强企业内部的经济管理，从而提高经济效益。

所以责任会计应该有一种良好的记录和报告制度，使各责任者能及时了解各自的预算执行情况，以便他们能不失时机地行使权力，调整责任中心的经济活动，实现规定的目标。

（五）例外管理原则

例外原则即重点管理，它是西方企业管理的一种方法。

在复杂的经济活动中，需要做的工作千头万绪。

如果事无巨细，势必适得其反。

为提高工作效率和管理水平，必须集中力量解决重点问题，要害问题。

在责任会计中，评价考核业绩、分析差异、加强控制等方面利用例外管理方法，是责任会计应遵循的一项重要原则。

四、责任会计的特点

由责任会计的基本内容可看出它具有以下特点：

1．责任会计与企业内部机构相结合，构成责任会计的独特形式。

责任会计具有严密的结构和明确的责任归属，能够调动广大职工和各级管理人员的积极性，保证企业的总目标和责任预算很好地完成。

2．以责任中心的形式，准确地反映、控制绩效。

各责任中心责任明确，便于控制。

只要各项标准定得恰当，差异分析与考核的合理，责任中心对于加强企业管理就会起巨大作用。

3．考评与奖惩相结合

如果企业只规定目标和制度，而不去认真考核、评价，那么，目标和制度就会形同虚设，起不到任何作用。

或虽有考核、评价，但没有相应的奖惩制度，则实行起来也失去动因，难以调动人们的主观能动性。

责任会计能够正确处理责、权、利之间的关系，恰当地奖惩，这是其他会计所不能的。

第二节责任中心及其考核指标

为了有效进行内部控制，有必要将整个企业逐级划分为若干个责任层次，即责任中心。

建立责任中心是推行责任会计的前提。

一、责任中心的含义

责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部单位。

责任中心的特征有：

（1）责、权、利相结合

（2）有条件承担责任（即有行为能力并对后果承担责任）

（3）责任和权利皆可控

（4）有一定经营业务和财务收支活动

（5）能够进行责任会计核算

建立责任中心的关键就是分清责任和权限。

企业根据各自的具体情况，按照所能控制的范围和承担的不同责任以及管理的需要来建立责任中心。

责任中心按其控制区域和责任范围一般可划分为三种类型：

成本中心、利润中心和投资中心。

需注意的是，责任中心的划分标准并不在于人的多少或该内部组织的大小，而是凡在管理上可分解责任、可单独考核的单位，大至分公司、分厂或部门，小至商品（产品）、班组甚至柜台，均可确定为责任中心。

二、成本中心及其考核

（一）成本中心的含义

成本中心是指在可控区域内只发生成本而没有取得收入的责任中心。

它只对成本负责，而不对收入与利润负责。

三类责任中心中，成本中心应用范围最广，任何对成本负有责任的部门都是成本中心。

企业分公司、分厂、车间部门一般都是成本中心，在一个成本中心里还可细分几层成本中心，如一个分厂可作为一个成本中心，它所属的各车间是次一级成本中心，在其下属的工段又是次一级的成本中心。

注意：

第一，根据可控原则，成本中心的主要任务是控制和降低其责任成本。

所谓责任成本，是指成本中心有权支配的，受其生产经营活动直接影响的有关成本。

责任成本以责任中心为对象进行归集，它与以产品为对象归集的产品成本不同。

责任成本与产品成本的不同主要表现在：

首先，计算对象不同。

产品成本是按照产品为对象进行核算的，而责任成本则是对责任中心进行核算。

其次，计算原则不同。

产品成本计算原则为“谁受益，淮承担”，而责任成本的原则是“谁负责，谁承担”。

最后，计算的目的和用途不同。

产品成本是反映和监督产品成本计划的执行情况，是作为实施经济核算制的重要手段，而责任成本则是评价考核责任预算的执行情况，作为控制生产耗费和贯彻内部经济责任制的重要手段。

尽管产品成本与责任成本存在显著差别，但就某一时期来说，整个企业的产品总成本与整个企业的责任成本总和还是相等的，它们只是从不同侧面反映所发生成本的构成和分布。

第二，凡在成本中心负责的区域内发生的成本都可分为“可控成本”和“不可控成本”两类，只有“可控成本”才能成为考核成本中心的“责任成本”。

可控成本是指能被责任中心所控制，被其工作好坏所影响的成本。

可控成本必须符合以下三个条件：

第一，成本中心能够预知它的发生；

第二，成本中心能够计量它的耗费；

第三，成本中心能够调节它的数量。

不符合三条件的，即为不可控成本。

属于某个成本中心的各项可控成本之和，即为该中心的责任成本。

注意：

1．可控不可控的划分，是以特定的责任中心、特定的时期和特定的权限为前提的。

（1）某项成本对于某一个责任中心是可控成本，但对另一个责任中心却是不可控成本。

如：

直接材料的耗用量对于生产部门是可控的，而对于采购部门来说，则是不可控的；而直接材料的价格则相反，从采购部门看是可控的，但对于生产部门则是不可控的。

（2）就期限来说，长期而言，所有成本都是可控成本；而就短期而言，则所有成本都是不可控的。

如：

新厂房要建造时，管理部门可以决定厂房规模的大小、成本的多少，因而，此时新厂房的建造成本是可控的；但厂房一旦建成，则厂房的建造成本就成为不可控成本。

（3）可控性还与特定的权限有关。

有些费用，就基层单位来说是不可控的，但对高层管理部门来说，则是可控的。

如：

生产设备的租赁费，对于具体使用设备的基层单位来说是不可控的，因为他无权购进新设备来替代租用的旧设备，但就制造总经理而言，则是可控的，因为他有相应的决定权。

2．广义的成本中心，还包括费用中心

费用中心主要是指发生费用的非生产部门，如人事部门、总务部门、法律部门、财会部门等各个行政管理部门等。

费用中心一般采用目标管理的办法来控制费用支出。

通常，对费用中心的考核是通过费用预算来进行的。

根据实际费用与费用预算之间的差异来考核费用中心的业绩。

实际费用大于预算费用，产生不利差异，说明费用中心业绩差；反之，则产生有利差异，说明费用中心业绩好。

实际工作中常把费用中心包括在成本中心中，统称成本中心。

（二）成本中心的考核

考核成本中心的重点是可控成本之和，即责任成本。

其考核指标为成本差异即实际成本和责任预算成本之间的差异。

成本差异可从成本中心编制的绩效报告中反映出来。

成本中心绩效报告的项目只包括责任成本。

其数额包括预算数、实际数和差异数三项内容。

不利差异或有利差异是评价责任中心好坏的重要标志。

绩效报告中的预算数根据责任预算填列。

实际数从产品成本的计算资料取得，或从成本中心设立的账户记录、归集的可控成本取得。

绩效报告编制的程序是：

首先在最低层的各个成本中心进行归集、核算责任成本，既而编制绩效报告；低层次的绩效报告按照企业组织结构所建立的责任层次逐级上报，高层次的责任中心将上报的责任成本汇总后加上本部门的可控成本再编制本中心的绩效报告；依此类推，直到最高层次的责任中心编制出绩效报告。

注意：

1．凡本责任中心可以控制并负责的成本，无论发生在何处都应记入本中心设立的账户；相反，虽然发生在本中心但并非本中心所能控制的支出，则不能记入本中心的账户而应转给有关责任中心。

2．各级责任中心的绩效报告（最低层次除外）都应包括下级转来的责任成本和本身的可控成本，形成“责任链”。

三、利润中心及其考核

（一）利润中心的含义

利润中心是指不仅能对费用成本负责，且能对收入和利润负责的责任中心，即利润中心的活动不仅影响成本的高低、费用的大小，而且会影响收入的多少和利润的大小。

利润中心适用于能够取得收入来源的责任单位。

利润中心有两种形式：

1．“自然”利润中心

“自然”利润中心一般是指分公司、分厂，也包括能够对外销售的车间。

这种利润中心虽然是企业内部的一个责任单位，但它既可向企业内部其他单位提供产品或劳务，又可像一个独立经营的企业那样，直接向企业外界市场销售产品或提供劳务。

“自然”利润中心可以对外开展销售业务，从企业外部取得销售收入，相当于一个独立核算的法人企业。

2．“人为”利润中心

这种利润中心只是在企业内部各责任中心之间开展“销售”业务，从其他责任中心那里取得“销售收入”，只能在企业内部市场上进行模拟经营。

如果成本中心的产品或零部件采用内部转移价格“出售”给其他责任中心，则成本中心就可以变成人为利润中心。

如大型钢铁公司分成采矿、炼铁、炼钢、轧钢等几个部分，都可形成人为利润中心。

（二）利润中心的考核

由于利润中心既对成本负责，又对收入及利润负责，因而对利润中心的评价和考核，主要是利润。

考核的指标是利润差异。

根据一定期间实际实现的利润同“责任预算”所确定的预计利润数进行比较，确定有利或不利的差异并进而进行评价，对利润中心做出全面而正确的评估。

考核的方法与成本中心相似，只是包括的具体内容不同。

利润并不是一个十分具体的概念，加上不同的定语，可得到不同的概念。

在评价利润中心业绩时，我们至少有4种选择：

贡献毛益、可控贡献毛益、部门贡献毛益、税前部门利润。

例1：

金福公司的A部门数据为：

项目

金额

部门销售收入

15000

变动成本

10000

部门可控固定（间接）费用

800

部门不可控固定（间接）费用

1200

分配的公司管理费用

1000

假定该部门利润表如下：

项目

金额

收入

15000

减：

变动成本

10000

（1）贡献毛益

5000

减：

可控固定成本

800

（2）可控贡献毛益

4200

减：

不可控固定成本

1200

（3）部门贡献毛益

3000

减：

公司管理费用

1000

（4）税前部门利润

2000

评价：

（1）以贡献毛益5000元作为业绩评价依据不够全面，部门经理至少（多少）可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定的选择余地。

以贡献毛益作为评价依据尽管没有降低总成本，但可能导致部门经理尽可能多支出固定成本少支出变动成本，因此，业绩评价至少应包括可控的固定成本。

（2）以可控贡献毛益4200元作为评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。

部门经理可控制收入、变动成本以及部分固定成本，因而可对可控贡献毛益承担责任。

这一衡量标准和问题是可控固定成本与不可控固定成本的区分。

（3）以部门贡献毛益3000元作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合部门经理业绩评价。

如果要决定该部门的取舍，部门贡献毛益是有重要意义的信息。

如果要评价部门经理的业绩，由于有一部分固定成本是过去最高管理阶层投资决策的结果，现在的部门经理已很难改变，部门贡献毛益超出经理人员的控制范围。

（4）以税前部门利润2000元作为业绩评价的依据，通常是不合适的，公司总部的管理费用是部门经理无法控制的成本。

由于分配公司管理费用而引起部门利润的不利变化，不能由部门经理负责。

不仅如此，分配给各部门的管理费用的计算方法常常是任意的，部门本身的活动和分配来的管理费用高低并无因果关系（如按销售百分比、资产百分比、工资百分比分配等）。

许多企业把所有的总部管理费用分配给下属部门，其目的是提醒部门经理注意各部门提供的贡献毛益必须抵补（补偿）总部的管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。

利润中心编制的绩效报告，通常应包括“销售收入”、“变动成本”、“贡献毛益”、“税前净利”等指标的“预算数”、“实际数”和“差异数”三栏。

其格式和内容如表10—2所示。

表10—2金福公司A部门（利润中心）的绩效报告

2002年12月单位

项目

预算

实际

差异

销售收入

15500

15000

500（U）

变动成本：

变动生产成本

8250

8000

250（F）

变动推销及管理成本

1980

2000

20（U）

小计

10230

10000

230（U）

贡献毛益

5270

5000

270（U）

减：

可控的专属固定成本

850

800

50（F）

可控贡献毛益

4420

4200

220（U）

减：

不可控的固定成本

1000

1200

200（U）

部门贡献毛益

3420

3000

420（U）

减：

上级分配来的公司管理费用

1200

1000

200（F）

税前净利

2220

2000

220（U）

四、投资中心及其考核

（一）投资中心的含义

投资中心是指既对成本、收入、利润负责，又对全部营业资产使用效果负责的责任中心。

换言之，投资中心是拥有投资决策权的责任中心，所以它要对投资的经济效益负责。

它比利润中心的规模更大，层次更高，如事业部、分公司、分厂等。

投资中心以力求使企业获得最大利润和有效地利用资金为宗旨，拥有充分的投资决策权和经营权。

（二）投资中心的考核

投资中心的考核，由于其不仅控制成本、收入，而且控制占用资产，因此，不仅要衡量其利润，而且要衡量其资产，并把利润与其占用的资产联系起来。

1．投资报酬率

“投资报酬率”，亦称“投资的获利能力”，是全面评价投资中心各项经营活动的综合性质量指标。

它既揭示投资中心的销售利润水平，又能反映资产的使用效果。

其计算公式如下：

投资报酬率＝营业利润÷营业资产（或投资额）

上式中的“营业利润”系指扣除利息和所得税以前的利润，亦称“息税前盈余”。

因为投资报酬率所要计算的是企业如何有效地运用资产（或投资额），而利息和所得税与资产的使用无关，故需将这两者排除在外。

另外，由于营业利润是期间性指标，故上式中的“营业资产”应按平均占用额或投资额计算，即采用期初数加期末数除以2。

例2

假定金福公司有一投资中心，本年第一季度的有关资料如下：

销售收入150000元

营业资产（季初余额）70000元

营业资产（季末余额）90000元

营业利润15000元

投资报酬率＝营业利润÷营业资产

＝15000／（70000＋90000）÷2＝18.75%

投资利润率＝营业利润÷销售收入×销售收入÷营业资产

＝销售利润率×资产周转率

＝15000÷150000×150000÷（70000＋90000）÷2

＝10%×1.875次＝18.75%

可以看出，为了提高投资报酬率，不仅要千方百计地降低成本，增加销售，提高“销售利润率”；同时也要经济地、有效地使用营业资产，努力地提高“资产周转率”或“投资周转率”。

投资报酬率的优点主要有：

（1）能反映投资中心的综合盈利能力；

（2）具有横向可比性；

（3）可以作为选择投资机会的依据；

（4）便于引导投资中心经营管理行为长期化；

（5）能促使管理者像控制费用一样地控制资产占用额或投资额，可以综合反映一个投资中心各方面的全部经营成果。

投资报酬率指标的局限性：

（1）通货膨胀因素使其无法揭示投资中心的实际经营能力

（2）会使投资中心只顾本身利益而不顾整个企业，减少投资

（3）不利于投资项目建成后与原定目标对照

（4）由于存在约束性固定成本这个不可控成本因素，使投资报酬率难以为分部经理所控制，从而为区分经理人员业绩与分部本身的业绩带来困难。

为弥补这些缺陷，许多企业采用了市场占有率、新产品开发、生产能力提高、应收账款周转率和存货周转率等多种指标进行业绩评价，而不是靠单一的投资报酬率指标进行业绩评价和考核。

2．剩余收益

“剩余收益”是一个绝对额指标。

它是指投资中心所获得的营业利润，减去该中心占用的营业资产（或投资额）按规定的最低报酬率计算的投资报酬（即使用营业资产的机会成本）后的余额。

其计算公式如下：

剩余收益＝营业利润－（营业资产×规定的最低报酬率）

仍以前例资料，假设规定的最低报酬率为6%，则

剩余收益＝15000－（70000＋90000）÷2×6%＝10200（元）

这里所谓规定的最低投资报酬率，通常是指企业为该投资中心所规定的预期投资报酬率。

一般可按整个企业各投资中心的加权平均的投资报酬率计算。

但不论怎样，上述公式从投资中心营业利润中所扣除的并非是其实际的资本成本，而是“机会成本”。

剩余收益与投资报酬率相似，它们都把净利润与投资额体现在一个计量指标上。

但是，剩余收益与投资报酬率相比，却有两个显著的优点：

（1）可以消除利用投资报酬率进行业绩评价所带来的错误信息，敦促公司管理当局重视对投资中心业绩的金额评价。

（2）鼓励各个投资中心管理阶层