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电子信息条件下的内部会计控制研究
电子信息条件下的内部会计控制研究
20世纪已经成为历史,而一场源于20世纪的信息化革命却并未随着时间的流逝放缓前进的步伐。
人类社会步入了以科学技术为第一生产力的历史新阶段,知识成为推动生产力前进的首要因素。
知识经济这种“以知识为基础”的经济发展模式给整个人类社会带来的是继以农牧业生产技术为基础的农业经济和以大工业生产技术为基础的工业经济变革之后的第三次经济革命。
而信息技术的发展正是推动这场新型变革的决定力量。
信息最终将打破传统意义上资本要素的概念界限,与原材料、生产工具、劳动力、生产资金等一起构成新的资本结构组成,并且在这种组成中占据重要地位。
作为经济的微观组织细胞,企业在信息化大潮下其自身管理同样面临着新的变化,而这种变化又是首先从财务会计领域开始的。
电子信息技术的日新月异,不仅仅从生产和管理技术上解放了企业的潜力给企业带来了更多的进步,同时也给企业引入了新的风险与挑战。
近年来国内外见诸报端的企业经营失败案例,大多数都与企业的内部管理不善、控制措施不力尤其是会计控制失当有直接的关系。
2000年7月颁布的《会计法》规定了各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。
为了落实这一法律精神,促进我国内部会计控制体系的建设,加强企业内部会计控制,维护社会主义市场经济秩序,财政部于2001年6月22日颁布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》,提出了如何建立和建立什么样的内部会计控制的基本原则。
这个规范性文件的出台对我国企业内部会计控制工作的发展产生了极大的推动作用,也给在电子信息条件下如何进行内部会计控制提出了指导性的意见。
而如何利用这一意见较好地指导实践工作就是本文所需要讨论的问题。
一、电子财务信息系统概述
我国的电子财务信息系统在企业中的运用可以追溯到1979年,当年长春第一汽车制造厂在工资计算中首先引入了计算机系统的试点。
1981年8月财政部在该厂召开了专题学术探讨会,提出了“会计电算化”这一概念。
尽管当年的“会计电算化”实质上指的只是利用计算机对手工会计处理流程的模仿,还远达不到现在的系统化管理的程度,但电子信息系统在企业中的运用也由此而发端。
(一)电子财务信息系统的特点
电子财务系统由于其技术上的先进性而具有手工系统所不能比拟的优势,以比较常见的POS(PointofSale)系统为例,超级市场中每一笔交易都通过商品的条码识别系统和红外扫描系统来产生原始交易记录。
销售人员输入实收金额,系统自动计算应该找补金额并记录整笔交易的完成情况。
通过数据传输链,在企业的财务核算系统上就可以对这笔业务进行自动记录处理,在现金科目和主营业务收入科目的数据库中及时地增加这笔销售业务。
与此同时更新现金日记账、主营业务收入日记账、总账和相应的主营业务收入明细账,通过销售收入与销售成本的对比,可以及时地核算出这笔业务的销售利润,以及收银员和相关员工的工资与奖金额。
这样的处理系统无需首先由财务部门根据原始凭证来编制记账凭证,然后再来记账、算账。
由此可见电子信息系统在兼有了手工系统的大部分特征的同时,也具备了很多手工系统所不具有的特点:
1.处理过程电子化
由于电子数据处理EDP(ElectronicDataProcessing)取代了对数据的人工处理,因此带来以下的一些进步:
(1)数据处理速度加快。
手工记账会计的效率和效果受到人的体力、智力、精力、注意力等各方面的因素影响,业务处理速度受到一定的限制。
而电子计算机则具有高速处理数据的能力,而且随着信息技术的发展,这种数据处理速度还会得到进一步的提高。
(2)处理的机械准确性得到保障。
由于同一原因,人工数据处理不能完全保证数据处理的机械准确性,而电子计算机则具有高度的准确性和数据逻辑判断能力。
2、控制过程自动化
手工系统中的一些内部控制环节可以以程序的方式在电算化系统中得到体现,如电算化系统可以对账目进行自动核对以及通过密码系统进行职能授权分离。
随着以网络化为标志的新一代电子财务信息系统的建立,将会消除用计算机简单模仿手工会计所带来的财务信息孤岛现象,整合企业各部门的资源,使财务信息更加系统化,从而具备更高的共享性。
3、信息载体电磁化
财务资料载体的变化,是与人类技术进步而同步发生的。
从原始时期的结绳记事、传统的以平面载体为基础的手工会计,发展到今天的电子信息系统。
在电子信息系统下,所有的信息都以电磁信息的方式存储于磁性介质上。
但同时在手工会计阶段通过纸面材料所能够体现出来的明确的勾稽关系、处理痕迹在电子条件下也都变得难以辨别寻找,这就对原有的管理控制提出了新的要求。
(二)电子财务系统按组织结构分类
计算机系统在企业中运用的复杂程度和组织结构,往往与企业的业务规模和业务组织结构存在着正向相关的关系:
业务结构越是庞大、复杂,电子信息系统就愈是复杂化和多层次化。
电子财务系统的不同组织结构方式,对企业所面临的风险和所需要采取的内部控制措施产生着不同的影响。
按照电子财务信息系统的组织形式,可以简单分成以下几种类型:
1、单机(singlemicrocomputer)
一般由一套个人计算机系统和配套软件组成,功能相对比较简单但是能够覆盖会计处理的各个阶段。
适用于规模不大的企业如小型超市、小型饮食餐馆等。
这样的系统主要依靠操作人员手工操作进行会计录入,部分也采用条码识别系统进行机器录入。
2、局域网LAN(LocalAreaNetworks)
为了提高数据处理能力,可以将众多单独的计算机连接形成一个局部的网络,每台计算机以一个独立的工作站的形式存在,而每个工作站可以与网络的中央服务器或者通过中央服务器与其他工作站进行单向或者双向的数据传输。
LAN的应用一般只限于一个企业实体的内部,以整个企业组织实体为一个网络构架的范围,不直接与外界发生信息交换。
在有的文献中将这种基于企业组织内部构建而成的内部局域网称为INTRANET。
INTRANET是INTERNET技术的发展,它可以独立于广域网而存在,也可以通过中继器、网桥、路由器、网关与广域网连接以进行范围更加广泛的信息交流。
对企业比较具有现实意义的是,将企业的局域网与相关外部单位的局域网相连接形成一个融企业、上游供应者、下游销售者、关联企业、市场管理者为一体的局域网络,称之为EXTRANET。
这就不仅仅是对企业内部信息资源的一种整合,而且也是对与企业相关的整个产业价值链的信息整合,对企业的管理与发展有着重大的意义。
但是从总体上来看INTRANET和EXTRANET依然属于局域网技术的延伸,不具备完全的开放性。
3、广域网和因特网(WideAreaNetworks&Internet)
广域网技术是相对于局域网技术而言的,其在现阶段的主要表现形式是Internet系统。
Internet是由遍布全球的规模各异的局部网络组成的一个松散结构的世界性网络。
在网络的各个节点(计算机)之间可以根据TCP/IP(TransmissionControlProtocol/InternetProtocol)协议将信息以各种数据包的形式进行传输。
广域网技术给企业信息应用带来了巨大的解放,信息的开放性和共享性得到了最大程度的体现,但是这也容易带来巨大的信息安全风险。
4、电子数据交换系统和企业资源计划系统(EDI&ERP)
从严格意义上来说,这两种系统都不属于组织机构形式,但是在现阶段它们都已经得到了广泛的应用,并且具有良好的发展前途。
EDI(ElectronicDataInterchange)是将标准化、规范化的数据信息通过网络在各公司的计算机应用系统之间直接进行业务信息的传输和处理,整个过程只需较少人工干预,从而打破了传统纸面单据和票证的束缚,使得跨部门、跨行业、跨地区的业务数据交换得以实现,被称作“无纸贸易系统”或“无纸办公系统”。
EDI的优点很多,可加快文件的传输速度,提高效率;避免文件的重复录入,减少差错;提高文件处理效率,缩短贸易周期;节省纸张和劳动力,降低费用;提高竞争地位,拓宽贸易领域等等。
EDI是电子商务的主要方式。
中国现有的主要EDI系统CHINAEDI是由邮电部数据通信局建立的中国公用电子数据(EDI)业务网,旨在为全国范围内的银行、政府机构、国有企业、外企驻华机构等提供EDI增值服务,并通过GEISEDIServices提供完善的全球EDI服务。
但是随着互联网与XML标准语言的兴起,使用不同系统的计算机可以相互联系,早期的专用EDI网络有可能被建立在Internet基础上的新型数据交换系统所取代。
ERP(EnterpriseResourcesPlanning)是个比较系统化的集成管理信息系统,包括分销、制造、财务、质量控制、售后服务、人力资源、运输管理等子系统。
它将企业的运营流程看作一个紧密连接的价值流动链,包括供应者、企业自身、销售者和客户等,其目的是按照系统论和控制论的要求整合企业的内外部资源,形成企业综合竞争优势。
在ERP系统中,财务子系统处于核心的地位并与其他子系统有着密切的联系,如分销、制造子系统的业务数据,通过信息集成,可直接传入财务子系统。
财务子系统与其他的子系统形成的是辐辏关系。
可以认为EDI和ERP都是Extranet的实际应用。
二、内部会计控制定义的发展
二十世纪初至今,内部会计控制的定义有了很大程度的发展,从理论到实务内容不断丰富。
早期的有关文献对内部控制做了这样的描述:
“以提供有效的组织和经营,并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。
其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工,每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。
设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序,而在这规定的处理程序中,内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。
”在这里内部控制仅仅指的是内部牵制。
二十世纪四十年代以后,随着市场竞争的加剧,对企业内部管理水平的要求不断提高,这促使内部控制扩大到企业内部各个领域。
1949年美国会计师协会(AICPA)在《内部控制——一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》中将内部控制定义为:
“企业为了保证财产的安全完整,检查会计资料的准确性和可靠性,提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针,所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。
”20世纪80年代美国注册会计师协会《审计准则公告第55号》(《SAS55》,1988)将内部控制定义为三个要素:
控制环境、会计系统、控制程序(我国现行独立审计准则援引的也是这个概念)。
二十世纪九十年代,由美国会计学会(AAA)、美国注册会计师协会(AICPA)、财务经理协会(FEI)等多个职业团体参与的“发起组织委员会”(CommitteeofSponsoringOrganizations)提出的《InternalControl-IntegratedFramework》(又称作COSO报告,1992)将内部控制定义为五大因素:
控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。
该报告对内部控制作了如下描述:
内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。
按照此定义,我们可以将内部控制分为内部会计控制和内部管理或者内部行政控制。
前者注重保护资产安全、保证会计资料的真实完整可靠,后者则主要督促企业目标责任的落实和业务效率的提高。
在我国,内部会计控制的定义也经历了一定的发展过程,既吸取了国际通行定义的精髓,也保留了我国自己的特点。
在1996年颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中内部控制的定义是:
被审计单位为了保证业务获得有效进行,保护资产的完全和完整,防止、发现、纠正错误和舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
实质上这个定义,偏重的是会计控制的范畴,可以视为内部会计控制的同义词。
而在2001年颁布的《内部会计控制规范——基本规范(试行)》中给出了内部会计控制的正式定义:
“单位为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。
”这个定义提出了内部会计控制具有效益性、合法性、合规性控制等方面的作用。
三、电子信息系统下的内部会计控制的内容与建立要求
技术方面的优势使电子信息系统在实践中逐渐地得到了广泛的应用,而电子信息系统自身的特点对内部会计控制也产生了很大的影响,例如:
手工信息系统中严格的凭证制度,在计算机信息系统中逐渐减少或消失;传统的手工信息系统所具有的分工功能逐渐被电子数据处理过程归并;一些具体的业务如存货管理、再采购点、经济批量控制等处理计算机信息系统可以自动授权、批准;计算机信息系统中的信息容易丢失、被盗窃和被篡改、电磁介质存储数据与纸面数据相比相对缺乏证据力;数据与责任高度集中在数据处理部门,风险程度较高;由于采用自动程序控制一旦出现差错容易反复发生同一错误;早期计算机信息系统可能没有考虑到审计的需要,没有留下充分的审计线索等。
这些影响使得电子信息条件下的内部会计控制设置必须比原有手工条件下的内部会计控制增加更多新的内容,必须利用先进的电子技术控制手段来改进传统的内部会计控制措施,以适应管理的需要。
在《内部会计控制规范——基本规范(试行)》中对这些问题做出了原则性的规定。
《内部会计控制规范——基本规范(试行)》提出了内部会计控制的基本目标是:
(1)规范单位会计行为,保证会计资料真实、完整。
(2)堵塞漏洞、消除隐患,防止并及时发现、纠正错误与舞弊行为,保护单位资产的安全、完整。
(3)确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行(第二章第六条)。
在内部会计控制的方法上,《内部会计控制规范——基本规范(试行)》指出主要应当包括:
不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制(第四章第十八条)。
而“电子信息技术控制要求运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统,减少和消除人为操纵因素,确保内部会计控制的有效实施;同时要加强对财务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制”(第四章第二十六条)。
这样的规定包括了利用系统进行控制和对系统进行控制的两方面要求。
但是在具体的业务实践中,仅仅有这些原则性的规定显然是远远不够的。
中国注册会计师协会2002年2月9日颁布的《内部控制审核指导意见》第二十一条第五款中指出内部控制审核必须关注“特定内部控制的执行是依赖人工还是电子设备。
”按照这一原则企业在建立内部控制的时候也同样必须充分考虑电子信息系统的影响,根据自身业务特点按照规范的基本要求来建立、健全电子信息系统条件下的内部会计控制具体措施。
然而,在这个问题上现有的国内法律法规和制度准则都没有作太多的涉及,除了上述提及的原则要求以外,只有《独立审计准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》做了部分规定和说明。
其中第十一条:
“注册会计师在研究、评价内部控制及评估审计风险时,应当考虑计算机信息系统的以下特征:
(一)缺乏交易轨迹;
(二)同类交易处理的一致性;(三)缺乏职责分工;(四)在特定方面发生错误与舞弊行为的可能性较大;(五)交易授权、执行与手工处理存在差异;(六)其他内部控制依赖于计算机处理;(七)有利于加强管理监督;(八)有利于计算机辅助审计技术的利用。
”第十二条:
“计算机信息系统环境下的内部控制包括一般控制和应用控制,注册会计师应当对其进行研究和评价。
”第十三条:
“注册会计师在研究和评价一般控制时,应当考虑以下主要因素:
(一)组织与管理控制;
(二)应用系统开发和维护控制;(三)计算机操作控制;(四)系统软件控制;(五)数据和程序控制。
第十四条注册会计师在研究和评价应用控制时,应当考虑以下主要因素:
(一)输入控制;
(二)计算机处理与数据文件控制;(三)输出控制。
”这些规定大都是建立在对当时(1999年)的技术条件分析上的,但是随着硬件、软件和网络通讯技术的进步,原有的这些规定和对控制的分类已经不能够完全覆盖应有的控制环节。
在新的技术条件下,除了保留部分传统意义的控制措施以外,技术安全性控制日益成为内部会计控制的重要内容。
以下结合原有的规定和新出现的问题对这些环节做一论述。
(一)一般控制
一般控制是指为会计电算化系统安全可靠运行而建立的对整个会计电算化系统所有方面都适用的一种管理控制,涉及所有电子数据处理(EDP)行为。
一般控制又可以按照不同的应用分为以下几类。
1、组织与管理控制
指通过部门的设置、人员的分工、岗位职责的制定、权限的划分等形式进行的控制,其基本目标是建立适当的组织机构和职责分工制度,防止不相容职责集中于某一岗位。
在电算化系统中主要应当做到系统开发与系统管理分离、系统管理部门与系统操作部门分离、交易授权制度建立、系统管理部门内部职权分离。
具体的措施有:
程序的编写修改以及程序与数据的保管、调用审批等重要职能与计算机具体操作分离,程序和数据的编写与保管分离、程序和数据文件编写修改的审批和执行分离,输出文件处置与计算机操作分离。
同时还应该使一个部门和工作人员的职能包含对另一个工作部门和工作人员的职能监督,这一监督在手工条件下由于处理流程一般由不同的人员分别操作并且不同部门和人员对同一工作需要进行重复操作而表现得较为明显,但在计算机条件下由于处理流程自动化数据处理权控制在少数操作人员手中,使传统会计职能互相监督的范围大大缩小,因此有必要设定一些相关环节进行监督,如设置专门的控制人员或规定工作人员互相审核操作结果。
2、应用系统开发、建立和维护控制
当前一般单位使用的会计信息系统大致上可以分为以下几类:
一是外购的通用型软件,二是自己开发的财务信息处理系统,三是请专门的软件设计公司帮助开发的专用系统。
系统的开发控制是针对系统开发阶段而言的,这项控制主要保证系统开发达到预定的质量标准。
具体包括:
系统开发前应进行的可行性研究和需求研究,开发过程中的人员分工控制、按规范搜集保管系统开发资料等。
系统的建立控制则是针对系统建立阶段,以此来保证系统按时完成投入使用并能够适应企业未来的发展目标。
具体包括:
对资源的适当配置,对系统的调试应有相关部门的参加,新的系统应当与原有可靠系统并行一段时间并经过有关部门的审批才能替代原有系统使用,系统必须进行严格的验收等。
系统维护则是指日常为保障系统正常运行而对系统硬软件进行的安装、修正更新、扩展、备份等各方面的工作。
3、计算机操作控制
操作控制主要表现在对具体会计数据操作行为的控制,可以分为对操作权限和操作规范的控制。
操作权限控制主要表现为岗位职责分离设置,每个操作人员只能够完成他职责权限之内的操作任务,不能够超越授权接触系统的其他功能模块。
这一控制在实践中主要通过对功能模块的密码授权制度实现。
而对操作规范的控制主要指计算机操作人员必须按照一定的作业规范进行,具体的操作规范可以根据企业的实际情况和管理需要自行设计。
4、文档控制
文档控制一方面包括了对系统运行过程中产生的各种会计凭证、账簿、报表以及各种保存在电磁介质上的会计数据资料的保管控制,以防止重要资料被非法篡改和非法盗用。
另一方面还包括与系统本身有关的文档管理,例如:
系统开发设计报告、用户操作指南、系统测试报告、源程序代码等。
系统档案应当设置专门人员保管,并制定细致的管理方案,详细记录档案的备份、归档、借阅制度以及根据电磁介质的特点建立防磁、防潮、防火、防尘措施。
5、硬件和系统软件控制
企业会计信息系统建立的根本目的是为了给运营过程中做出的各种管理决策提供相应的支持。
而会计信息的产生、传递、储存都与系统硬软件的正常工作密不可分。
如果会计信息系统的硬件和软件安全得不到保障,保证会计信息的真实完整性就根本无从谈起。
对硬软件的控制本来可以包含在系统的开发建立、维护、控制中,但是由于其特殊的重要性,所以将其单独拿出来讨论。
硬件控制主要指对系统硬件设备的保管、维护、使用授权等,防止信息设备被盗窃、破坏或者非法利用,从而保证会计信息的安全。
由于经济的全球一体化进程加快和经济规模效益造成的自然垄断行为,使得信息系统关键部件生产技术日益集中到少数几家国外企业手中。
如中央处理器(CentralProcessingUnit简称CPU)的核心生产技术就集中在Intel、AMD、NEC等几家企业手上。
而在现有技术条件下,对处理器芯片进行非法的秘密初始设置已经不是一项太难的技术,可以通过在芯片中嵌入无线发射接收功能或者植入预定指令程序,利用这些隐蔽功能在一定的时间接受来自企业外部的网络或者无线电指令,触发CPU自杀或者搜集发送与企业经营紧密相关的敏感会计资料,将这些资料隐藏在网络协议中进行传输。
如果像这样的关键设备得不到有效的控制,安全没有保障,那么任何其他的会计控制措施体系都只是建立在沙滩上的城堡。
这种隐藏在整个会计信息系统最底层的管理失控,对于企业来说往往是最为致命的。
因此随着信息技术的不断进步,硬件控制涉及的范围必须扩展到对硬件供应商的选择、硬件的质量控制、对硬件自带程序的审核、硬件安全性检测等新的领域。
对于硬件的控制,在以往的手工条件内部会计控制中是不存在的,而这恰恰是企业在建立基于电子信息系统的内部会计控制体系时必须考虑的因素。
软件控制相对显得要抽象一些,因为软件本身只是反映人们在解决问题时逻辑思路的一系列数据的有序组合。
软件一般可以按其功能分为操作系统(如Microsoftwindows、Linux等)和应用软件(如Oracle、金蝶K3、用友等专门的财务管理软件)。
软件控制主要表现在两方面:
一方面是利用软件对系统产生的会计信息的真实完整性进行控制,一方面是对产生会计信息的软件进行控制。
前者主要是利用自动化程序来替代手工会计流程中原有的控制点,例如在程序设计中设置对账目的核对、对财务信息的自动分析,在一些ERP系统中可以通过程序自动计算企业的资产负债率、利润比率和资产周转率等财务指标,并通过对历史资料的分析计算出一定意义上的警戒线比率,并将分析报告自动传送到相关部门。
后者则是因为软件本身并不能完全替代人的作用,同时也是因为很多软件还存在安全问题,有可能对会计信息安全产生影响,所以必须设置一系列措施对其进行控制。
以操作系统(OperatingSystem简称OS)为例:
一方面,很多的操作系统不开放其源代码,这就意味着除了系统开发人员没有人能够知悉系统的内部逻辑构成。
像WindowsNT这样不开放其源代码的操作系统,按照美国国防部1983年提出并于1985年通过的计算机系统安全控制评价准则(TCSEC)只将其安全性评价为C2级,而系统必须要达到B级以上才可以将其视为是安全可靠的。
另一方面,就是那些公开源代码的操作系统中往往也还存在着系统人员出于故意或者便于测试目的而留下的瑕疵(BUG)程序段,而由于一个系统的程序源代码内容庞大(如Windows2000的源代码程序多达3500万行次),这些瑕疵隐藏在如此之多的程序行中,对于普通系统管理人员来说发现和排除它们是存在很大困难的。
而利用这些瑕疵就有可能使企业操作系统瘫痪或者从“后门”进入系统,对企业会计信息进行非法操作,导致会计信息丢失或被篡改,将会严重影响会计信息的安全。
在操作软件中存在的问题在应用软件中同样存在,因此从企业的会计信息安全控制角度出发,在选购,订制软件和使用软件时还必须设置一定的技术控制环节来保证会计信息系统的安全,达到内部会计控制的要求。
对硬件和软件的控制设置是电子信息技术条件下内部会计控制区别传统内部会计控制的一大特点。
在这种情况下,内部会计控制具体措施的设置必须与信息技术的发展相适
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