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如何进行有效税收筹划

张悦芝

早期的税收筹划被界定为“纳税人通过安排他（她）的经营活动使纳税最小化的能力”。

这种传统理论虽然简单明了，但它没有考虑成本，且只能以纳税最小化为目标。

有鉴于传统理论的种种缺陷，税收筹划逐渐与纳税最小化相分离，并形成了新的理论，即有效税收筹划，它是一种研究在现有各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论，它以“税后收益最大化”为目标。

1．1有效税收筹划的基本概念

有效税收筹划是指纳税人在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得税后收益最大化。

从这定义中，我们可以看出：

第一，有效税收筹划要求筹划者考虑拟进行的交易对交易各方的税收含义；第二，有效税收筹划要求筹划者在进行经营、投资、理财决策时，不仅考虑显性税收（直接支付给税务局的税收），还要考虑隐性税收（有税收优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付给税务局的税收）；第三，有效税收筹划要求筹划者认识到，税收仅仅是众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本，要实施某些被提议的税收筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本；第四，有效税收筹划必须在税法规定的范围内并符合立法精神的前提下进行筹划。

2．1有效税收筹划的基本原则

有效税收筹划是指纳税人在充分了解和掌握税收政策法规的基础上，在对多种纳税方案进行选择时，力图以税后收益最大化的方式来处理财务、经营、组织及交易事项的复杂筹划活动。

纳税人要做好税收筹划活动，须遵从以下基本原则，具体内容包括：

2．1．1合法性原则

税收筹划是在合法条件下进行的，是以国家政府制定的税法为研究对象，对不同的纳税方案进行精细比较后做出纳税优化选择的行为。

一切违反法律规定，逃避税收负担的行为，都不是税收筹划，而属于偷税的行为，显然是要坚决加以制止。

2．1．2成本与效益原则

有效税收筹划要考虑整体经营活动，以企业的整体利益为重。

有人认为，税收筹划要使企业的纳税额降到最小，认为纳税越少越好。

其实不然，在现实生活中，最优的方案并不是税负最轻的方案。

因为任何一件事物都有两面性，风险与利益并存。

税负减少并不一定等于纳税人总体收益的增加，有时反而会导致企业总体收益的下降。

有效税收筹划就是进行设计、选择总体收益的最优方案。

例如，我国少数外资企业违反常理，运用转让定价的办法将利润转移至境外的高税区，其目的是逃避外汇管制，通过增加少量税负达到扩大整体利益的效果。

3．1税收筹划的基本方法

3．1．1将收入从一种形式转为另一种形式

采用这一方法进行税收筹划是要纳税人尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。

《财政部、国家税务总局关于住房公积金医疗保险金养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税[1997]144号）规定，企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定单位实际缴付的住房公积金、医疗保险金、养老保险金，不计入当期个人的工资、薪金收入，免于征收个人所得税。

利用该规定，高工资、薪金收入者的通常提高免税的住房公积金缴存比例来降低工资薪金应纳税所得额。

各国税法都规定，所得一般是要通过交易来实现的，只有经过交易实现的所得才需纳税。

资产不交换，不变现就不对其增值所得课税，这是各国所得税法中的一个漏洞，为利用这个理论漏洞进行税务筹划，纳税人通过购买具有增值潜力的实物资产来减少应税所得。

利用借贷来达到避免应税所得实现的目的。

例如，某企业拥有1000万元的房产，现在急需500万元资金，企业可以出售部分房产取得收入，但这样企业就必须就这笔财产转让所得缴纳所得税和营业税。

出于税收筹划的目的，企业可以用房产作抵押借入资金500万元。

当然借贷要支付利息，但只要利息额小于出售房产需缴纳的税款，借款筹资就是可取得。

利用投资来达到避免应税所得实现的目的。

例如，某公司资金充足，经济效益较好，准备借给乙公司1000万元，利率每年5.35%，利息收入53.5万元。

该笔收入需缴纳营业税和企业所得税，如果甲公司改为投资乙公司（假设乙公司企业所得税适用税率与甲公司相同），每年按5.35%分配股息，甲公司取得股息收入就不需缴纳营业税和企业所得税。

如个人在A股市场上交易股票的资本利得是不征收所得税，个人可以通过投资股票达到避免应税所得实现。

3．1．2、将收入从一个纳税期间转移到另一个纳税期间

资金是有时间价值的，纳税人通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓以后期间缴纳，以获取资金的时间价值，也是税收筹划的基本方法之一。

如果税率不变或下降，纳税人就会推迟确认收益以便按可能低的税率纳税。

推迟缴纳税款也很有利，只要应纳税款不被加收利息。

如果税率随时间变化而上升，除非利率很高，否则纳税人加速确认收益就更有利。

例如：

如果当前的税率是33%，而预期一年后是25%，纳税人延缓支付税款是合理的。

延缓的方法通过提前支付工资薪金和成本费用或延迟体现经营收入，尽可将应纳税所得转移到下一个纳税期间。

企业也可利用加速折旧或快速折旧方法来转移应纳税所得。

实行这两种折旧方法，企业应缴纳的所得税额不会减少，但由于企业前期计入成本费用的折旧额较大，应税所得额较小，税款被推迟到后期缴纳，这样各年缴纳税款之和的现值会有所降低。

3.1.3利用关联方交易转移收入

关联企业之间由于在资金和管理上具有特殊的关系，所以它们之间进行交易并不一定完全采用市场价格，因而关联企业之间可以通过转让定价来转移利润。

尤其是当关联企业适用的所得税率存在差异时，利用转让定价向适用税率低的关联企业转移利润，就成为企业税务筹划的一个重要的方法。

3.1.4控制企业的资本结构

企业对外筹资可以有两种方式：

一是股本筹资；二是负债筹资。

即使这两种筹资方法都可以使企业筹集到所需的资金，但由于这两种方式税收处理上不尽相同，所以企业在进行税收筹划时就应当对筹资方式加以慎重考虑。

因为企业无论是发行股票筹集资金还是举债筹集资金，都要给出资者一定的回报。

但根据各国的税法规定，企业支付的股息红利不能打入成本，而支付的利息，可以计入企业成本。

所以，从税收的角度看，借债筹资比股本筹资更有利。

3.1.5利用国际税收协定

所谓利用国际税收协定是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。

跨国公司通过滥用国际税收协定，往往可以达到避税的目的，国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相对方国家的居民提供所得税，尤其是预提所得税的优惠条款。

3.1.6选择有利的公司组织形式

当一国企业对外投资时，可以选择不同的组织形式或是在东道国建立子公司或建立分公司。

由于子公司是一个独立的纳税实体，它的亏损不能记在母公司的账上，而分公司与总公司是同一个法人实体，公司统一计算盈亏，因而分公司的经营亏损可以冲销总公司的盈利。

跨国公司到国外投资办厂，由于各种主观与客观的因素，在生产初期往往亏损较大，又由于欧美国家税法一般允许总公司与海外分公司合并纳税，所以，跨国公司可以先在东道国设立一个分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少跨国公司的税收总负担。

但当海外机构进入正常盈利阶段，则将其改组为子公司更为有利。

因为子公司与母公司各自纳税，子公司在东道国可能适用较低的税率纳税；如果总公司的居住国采用累进税率，则分开纳税还可以避免总公司因总利润增加从而边际税率提高而引发的实际税负增加。

一些跨国公司为了降低成本，把一些业务外包给低成本国家（地区）的子公司。

如果这些子公司的所在国实行优惠的税制，并且同跨国公司的所在国缔结有双重征税的协定，就会给跨国公司提供税收筹划的机会。

跨国公司可将一部分利润转移到子公司，从而得到子公司所在国的税收优惠。

例如，设在欧洲某国办理工程咨询服务的一家跨国公司，将制图业务外包给设在中国的子公司，母公司只保留同顾客联系和在顾客所在地调整图纸两项业务。

这样，该跨国公司可以通过税收筹划将相当一部分利润转移到中国的子公司，从而得到中国对外资的所得税优惠。

4．1不确定性与税收筹划的非税收成本

如果经济交换能够在没有交易成本的情况下进行，这个世界将会更加易于了解，然而交易成本无处不在。

不仅如此，经济活动的不同组织还会产生不同的交易成本和不同的税收成本。

一旦同时考虑税收因素，有效的组织形式选择往往就不一定是交易成本最小化的选择。

与之类似，选择单纯追求税收成本最小化的组织形式是一种短视行为，因为不同的税收筹划产生不同的交易成本以及其他非税成本。

在构造有效的税收筹划策略时，我们要考虑到有效税收筹划的不确定性与税收筹划的非税收成本的重要性。

根据契约理论，面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共同受益。

在完美市场，当事人通过签订契约而开展的税收筹划将实现纳税最小化。

而在非完美市场，即存在不确性和交易费的情况下，各种因素权衡的结果却常常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。

因而不确立性引起了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。

税收因素和与信息有关的交易成本因素，往往会对有效的组织设计中发生冲突。

有时税收因素占优势，有时信息成本占优势。

然而，经常是这两方面的因素都同样重要，因而不得不在它们之间做出折中选择。

由于需要折中，因而有效的税收筹划常常明显有别于税负最小化策略。

使税负最小化的组织形式和收入转移，通常会随其他因素带来各种成本，从而导致在税收与非税成本之间折中选择。

例如：

组织内部的收入转移可能要求更为集中化的组织结构，但是信息不对称则可能要求更为分散化的组织结构。

跨期转移收入往往会导致财务报告成本上升，很多税收筹划活动可能会给财务报告带来不利的影响，由此需要权衡从报告低收益或高债务权益比率获得税收利益（节税）和税收成本。

因此，有效的税收筹划策略要求税收筹划者识别和估计任何税收筹划的非税成本，并与相应的税收利益进行比较。

5．1税收筹划的约束

由于税收筹划是在税法规定的范围内并符合立法精神前提下通过对经营、投资、理财活动的精心安排，因此，有效的税收筹划是受法律约束的。

如果纳税人所进行的一系列交易被认为没有有效商业目的，或者相似的经济结果可以使用更简单的交易获得，税务局有权对交易重新再定性而使税收待遇不再那么有利纳税人，有效税收筹划必经考虑下列制约因素：

5．1．1推定收入原则

税务局有权调整纳税人的税务会计方法以保证它能“清晰地反映收入”，大部分会计方法的滥用都涉及推迟收入。

推定收入原则对其进行了相应考虑。

该原则基本上阻止了纳税人隐瞒已获的收入、便税款易于征收。

国税发[2000]118号第一条，第二款规定“被投资企业分配给投资方企业全部的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身无关的任何费用），应全部认为被投资企业分配支付额。

“该条款阻止了投资者在被投资企业通过列支费用而不分配利润，从而少缴税款。

5．1．2关联方合同和正常合同

在交易方是关联方的情况下，税务局对该问题的关注程度要大于交易方利益相反时的情况。

为什么？

因为有着相反利益的双方不可能总是能够对合法形式与经济实质两者相差很远的合同达成一致，否则另一方违反合同约定的义务时，法庭可能不会保护另一方的财产权利。

法律法规对关联方交易也作了限制性规定。

《中华人民共和国税收征收管理办法》，第二十四条规定，关联企业之间业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

例如：

一家企业因生产经营需要向几家供应商够买钢材，出于避税目的，他认为减少本期应税收入而将收入计入下一期对他更有利，于是他就可能安排供应商将今年的价格提高，而相应的将以前的价格压低。

这样安排的问题在于，一旦供应商在本次供货中拿到的高于市价的款项，他就很难在下一次依生产商意愿再将价格压下来。

如果合同本身表述清楚，就会阻止供货商违反合同，但若被税务局稽核，该税收筹划就必然流产。

6．1有效税收筹划必须实现涉税零风险

所谓涉税风险是指纳