国际税务会计问题.docx
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国际税务会计问题
国际税务会计问题
当今的世界是开放的世界,当今的世界经济是国际化程度高度发展的经济。
它的基本特征是,超越国界的生产社会化,把世界各国的生产和经济生活紧密地联结在一起,相互往来日益增多,相互依赖日益加强,组成了一张全球性的密网。
正像100多年前马克思、恩格斯在《共产党宣言》中所指出的那样:
“资产阶级,由于开拓了世界市场,使一切国家的生产和消费都成为世界性的了。
……过去那种地方和民族的自给自足和闭关自守状态,被各民族的各方面的互相往来和各方面的互相依赖所代替了。
”在跨越国界的大量的经济活动中,充当主体角色的是为数众多的跨国公司。
目前,全世界跨国公司有2万多家,其11万家子公司和分支机构遍布各国,伸展到几乎各个经济领域,以至于当今许多重要的商品成了“万国造”的“世界工厂”的产品。
另外,国际经济组织的作用越来越重要,第二次世界大战以后建立起来的国际货币基金组织、世界银行和国际经贸组织成了世界经济活动的三大支柱,其他各种世界性及区域性的国际经济组织也不断出现,把世界经济的相互关联性以有形的形式体现出来。
对于跨国公司来说,要涉及许多国家不同的税收制度。
比较各国的税收制度,从中寻求最大的利益,成为决定跨国公司投资流向的一个重要因素。
这样,国际税务成了跨国公司经营决策中需要考虑的重要因素之一。
从税收当局的角度来看,国际税务是因纳税人。
征税对象。
税款来源等超越了国界而产生的税收问题;从跨国公司来看,国际税务是因公司面对的税收制度。
税收当局。
税务会计等涉及到许多国家而产生的纳税问题。
国际税务会计所要考察和反映的是后者,而不是前者。
一、税务会计的环境和任务
(一)国际会计的环境和任务
税收国际化是经济生活国际化的重要组成部分。
它的突出表征是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。
这和一个国家在其法律上规定对谁征税、征什么税。
征多少税,以及怎样征税,都自行决定的情况大不相同了。
首先,商品流通的范围跨越国界时,对出口、进口或转口商品要课以关税;除了关税以外,有的国家还要有选择地对某些进出口商品(如烟、酒、石油、化妆品等)加征货物税(消费税),当前有50多个国家实施了增值税,还有更多的国家课征不同的商品销售税(价内税)。
其次,世界上已有100多个国家开征了个人所得税,有更多的国家课征企业所得税,这使跨国公司出现之后,就发生了对居民公司和非居民公司税收的对待问题和母公司所在国与子公司(或分公司)所在国(东道国)可能的双重征税问题。
再次,跨国的证券投资以及贷款同样存在着税收的涉外关系;产权的跨国转让,也涉及到国际征税权的划分;随着生产要素的国际流动,作为收益凝聚物的财产进入了世界市场,而财产税制在各国的不一致,也给税收的国际关系带来争议。
最后,在处理税收的国际关系中,存在类似处理其他关系中出现的国际“歧视”和“无差别待遇”的斗争,以及由此导致的税收协定。
同时,随着税收国际化程度的不断提高,国际避税也更加普遍;各国税制的异甚大,长期存在着“高税管辖”与“避税港”这一国际竞争的产物。
从国际税收据历史和现状看,国际税收的主要形式是所得税的国际课征。
这是因为所得税在各国税收制度和财政收入中占据着重要地位;所得税的课征涉及到收入与费用的计算,分摊问题;所得及有关费用的发生存在于纳税人广泛的经济活动网络之中,各国所得税征收权益的矛盾十分突出。
由此而引发出,如何减轻国际重复课税的法律规范及计算方法,如何利用合法手段进行国际纳税筹划,以及如何利用转让价格来压缩应税收益等问题。
以下主要以美国和英国为例,讨论公司所得税的有关问题。
在税务会计中,要求跨国公司的会计人员要随时了解各国税收制度方面的各种新变化,熟悉各国税制的形式。
内容及其对会计实务的影响,学会依法节税。
因此,国际税务会计问题,构成了现代企业会计在跨国公司领域中的必要内容。
(二)重复课税与抵免税制
1、重复课税
所得税制的理论前提有两个:
一是法人实在说;另一是法人虚拟说。
法人实在说认为,作为法人的企业和作为自然人的股东,应该被视为两类实际存在于经济生活中的独立的纳税人,对他们的所得理当分别课征所得税,而不给予任何抵免。
也就是说,既对企业本身的所得征收公司所得税,也要对其股东获得的税后股利征收个人所得税。
实行这种税制的国家认为,企业是独立于个人之外的客观的法人实体,公司所得税和个人所得税两者的纳税人不同,一个是法人,另一个是自然人;课征对象也不同,一个是生产经营利润,另一个是个人综合收入,因此公司和股东就其各自的所得纳税是合情合理的。
目前,随着经济发展的国际化,国际税收理论界对这种税制的批评意见越来越多。
批评意见认为:
在企业和股东两个方面征税,实质上是对同一个税源,即对同一个利润进行课税,这就造成了对同一所得的两个环节的两次课税,属于经济意义上的重复课税,是不合理的,继而应实行避免重复课税的所得税制。
实行这种税制的国家认为,企业是由股东投资建立的,公司组织是由一个个自然人所组成的,在经济生活中只有自然人是客观实在的,而企业法人是虚拟的,不能最终承担经济责任,因此只有股东或业主才应是独立的纳税主体。
不论基于何种理论前提建立的所得税制,实行重复课税都是不合理的。
尽管它能够使国家税收得到增加,但它也必然会抑制股东对企业投资的积极性,削弱企业筹资的能力,影响经济的发展。
故而许多国家都相继采取措施,力图消除或减少重复课税的不利影响。
各国采取的措施无非涉及两个方面:
一是在公司层次,通过股利比照利息全部或部分地在税前扣除,亦或实行分税率制,对作为股利分配的那部分利润采取低税率,对未分配的利润采取高税率课税;二是在股东层次,通过对股东分得的股利收入免征所得税,或者实行将已纳公司所得税可以全部或部分抵免应纳个人所得税的办法消除或部分消除重复课税。
后一种方法称为抵兔税制。
2、抵兔税制
抵免税制,全称为归集抵免税制或估算抵兔税制,是指从国内或国外收取股利的股东,可以用该项股利所交纳的原始公司所得税(预提税)额,全部或部分抵兔其应纳的个人所得税。
按照抵免税制的要求,股东可以在申报纳税时把收到的股利净额作为应纳税所得额,同时报出已纳预提税额和被准许的归集抵免额,然后从应纳税所得额中扣除己纳预提税额和归集抵免额,即为应纳个人所得税的税基。
抵免数额根据抵免比例计算确定。
具体的抵免比例各国不尽相同,一般来说,实行抵免税制的国家都要根据财政收入状况来确定抵免比例,这一比例还随时根据国家预算加以调整。
目前,美国税法不采用归集抵免税制,但英国税法采用部分归集抵兔税制,而德国采用全额归集抵免税制。
(二)会计期间与纳税期间
英国所得税法与美国所得税法对纳税期间的规定几乎是相同的。
在美国,法定的申报纳税日期是4月15日之前,个人所得税为单周或双周发薪日扣缴。
申报分邮件申报和电子申报。
电子申报的速度快于邮件申报,但费用也比邮件申报贵。
企业纳税一般都采用电子申报。
1、合伙企业的纳税期间
保持有完整账簿记录的纳税人,可以被允许采用的会计年度是一个不以12月31日为期末,而是以3、6、9月末为止的12个月的期间,否则必须采用日历年度。
通常企业都能以满足账簿记录的需要来选择自己的会计年度,这个年度的确定往往取决于营业年度。
当然,也有一些企业采用纳税年度来作为其会计年度,因为他们不想由于税法的变动增加会计处理的复杂性。
纳税年度一般不超过日历的12个月,但如果有必要,纳税人也可选择52到53周的日历期间。
在这种情况下,年终必须是这一周的相同一天(如每年10月下旬的第一个星期四)。
选作某周的哪一天作为年终,应该取决于营业上的考虑。
例如:
一个零售企业周日不营业,他就可以纳税年度的一个周日作为年终,这样不致因期末盘点存货而中断营业。
当一个合伙人的纳税年度与合伙企业的纳税年度不同时,合伙人会获准递延收益,这是因为合伙人报告其在合伙企业中的收益就包含在企业纳税年度确认的收入与扣除项目之中。
例如:
某合伙公司的纳税年度终止日是1月31日,则在日历年度未合伙人就不用报告合伙公司头11个月的利润,而是待到下一年才报告。
因此,合伙企业是对特殊纳税年度要求的主体。
通常合伙企业的纳税年度应该与多数权益合伙人的纳税年度相同。
多数权益合伙人(Majority1nterestPartners)是指那些在合伙企业资本和利润中拥有50%以上权益的人。
如果多数所有者纳税年度都不同,则合伙公司就应选用一个与主要合伙人一致的纳税年度纳税。
主要合伙人是指在合伙企业的资本和利润中拥有多于5%以上权益的合伙人。
例如,RST公司是由R、S和T共同平均拥有权益的合伙企业,其纳税年度如下所示:
合伙人纳税年度终止日
R6月30日
56月30日
T12月31日
该合伙公司就应以6月30日为纳税年度的期末。
但如果S与T一样,都以12月31日为纳税年度终了日,则该合伙公司就得采用日历年度纳税。
如果主要合伙人不全都有同一纳税年度,并且多数合伙人也纳税年度不同,则合伙企业从节税的税收利益出发,就需采用一种递延收益最低的年度作为纳税年度。
在递延收益最低法下,主要合伙人的不同纳税年度要经过测算,才能确定哪个形式的递延总额最低。
这种算法,是先用主要合伙人的同一纳税年度的合计比例乘以测算年度递延的月份数,该乘积的合计加总便可得出扣除递延总额;在每一测算年度的递延总额求出之后,经过比较,不难找出作为合伙企业递延总额最低的纳税年度。
例如:
DE公司是由D和E二人合伙兴办的企业,D的会计年度以3月31日为止,而E的会计年度终了日为8月31日。
合伙公司用递延收益总额最低法测算合伙人的纳税年度如下:
以3月31日为会计年度终了日测算
合伙人期末日利润%递延月份扣除数
D3.315000
E8.315052.5
递延总额2.5
这样,以3月31日为年度终了日,E将会把公司收益因推迟五个月而递延一半,即1995年3月31日为会计年度截止的合伙公司收益中,E享有的(4、5、6、7、8月份)一半份额将一直延期到1995年8月31日才计算在内。
但是,如果以8月31日为纳税年度的测算就会得到不同的结果。
以8月31日为会计年度终了日测算
合伙人期末日利润%递延月份扣除数
D3.315073.5
E8.315000
递延总额3.5
这样,以8月31日为年度终了日,D可以由于递延七个月而将公司的收益推迟一半,即1995年8月31日为会计年度截止期的合伙公司收益中,D享有的一半份额将一直到1996年3月31日才计算在内。
所以,经过比较,递延收益总额最低的年度是以3月31日告终的会计年度,纳税应以此为准。
2、独资企业的纳税期间
至于独资公司,则应采用日历年度。
然而,合伙公司和个体公司在下列条件下也可以选择其他规定的年度:
(1)能够表明企业目标的年度;
(2)递延期三个月以上,并且是主体同意支付税金的合伙或独资公司的年度;
(3)从1987年就一直采用,并且证明主体同意支付税金的企业的相同年度。
上述的企业目标是何含义?
国内税收署(IRS)已经指出:
企业会计年度的惟一目标是要把纳税年度与企业的自然经营年度相适应,通常只有季节性生产企业才有自然经营年度,例如:
百货公司的自然经营年度,就可以是1月31日,因为圣诞节过后申报纳税有利于存货盘点和销货结清。
独资公司中相当一部分是个体劳务公司。
个体劳务公司是一种业主兼职工,以提供个人服务,如医疗、法律、会计、驾驶、导游、咨询、文艺表演等为业的企业。
个体公司一般都需采用日历年度,除非遇有以上情况可以选择自己的会计年度为纳税年度,纳税人在纳税申报单中填写的纳税年度,或是日历年度,或是会计年度,并且在后继的所有年度必须采用相同的期间,除非国内税收署许可才能更改。
纳税人的纳税年度变更,必须取得国内税收署的许可。
可否准许纳税人改变其会计期间的申请,关键在于能否有证据表明其变动完全符合国内税收署颁布的权威性文件《指南》的要求。
该文件要求任何变更会计期间的申请必须采用1128表的格式,必须在拟变更会计期间的结束日前15日之前提交。
国内税收署《指南》要求的要点是:
企业重大经营目标改变,必须变成与自然经营年度一致(一年经营循环的完成)。
国内税收署运用目标毛收入法来察验,以确定纳税人是否具有自然经营年度。
纳税人在12个月的期间内所获毛收入至少25%要在连续三年的12个月的后两个月内实现。
由于该测试能够满足自然经营年度的要求,因此VB汽车公司可以准予采用8月31日作为会计年度期末。
国内税收署经常颁布一些条例,要求那些变动申请被许可的纳税人必须遵守。
尤其是,如果纳税人在短时期内发生经营净损失,税收署允许将该损失递延至以后六年分摊抵扣;如果企业自己能够弥补损失,一般可以后退3年。
前追15年补亏。
(四)股份公司的纳税期间
股份公司的纳税期间,是参照会计年度,截止到每年的3月31日。
如果一个公司的会计期间不同于纳税期间,其所得额应按纳税年度分摊。
例如:
W公司的会计年度是在1993年结束,则11/12的公司应税所得额要分摊给1992年度,剩余的1/2应税所得额要分摊给1993年度。
此处“纳税年度1993年”的含义是指从1992年4月1日开始,直至1993年3月31日止的期间。
二、跨国公司集团的税务会计问题
(一)跨国公司集团的纳税问题
企业集团缴纳所得税的方式可以有两种:
一是整个集团作为统一的纳税单位,由集团母公司统一缴纳所得税;另一是各成员分别作为独立的纳税单位,分别缴纳所得税。
采用哪种方式,一般都在集团组建或取得子公司时,与税收机关一并协商确定。
我国目前尚无采用哪种方式的统一标准,凡是由集团母公司统一纳税的均需经国家税务总局的专门批准。
目前在我国,这样的集团公司只有120家在进行试点。
从理论上说,由集团母公司统一纳税对企业的好处是,集团内不同企业生产的利润和亏损可以相互抵消,公司间利润实现以前可以不纳所得税。
这样,当集团内存在巨额亏损和大量的未实现利润时,母公司统一纳税显然对整个集团是有利的,可以当期少缴或延期迟缴所得税。
由集团各成员企业分别缴纳所得税对各企业的好处是,发生亏损的企业可以利用税法中关于以后年度的利润加以弥补的优惠规定,自己即可以解决弥补亏损的问题。
对照两种纳税方式各自的特点可见,无论哪种方式都不会少纳所得税,只是缴纳的时间不同罢了。
在没有亏损企业的情况下,所得税由集团总算和各企业分算的结果应该是一样的。
在有亏损企业的情况下,对集团来说,总算当期少纳所得税,分算后期少纳所得税。
存在公司间利润的情况下,总算比分算所不同的就是推迟缴纳所得税。
(二)联属企业税收优惠待遇
为了鼓励各国纳税人的投资行为,促进本国经济发展和开辟国际市场,许多国家都制订有关税收优惠条款或措施。
除了上述母公司统一纳税的优惠外,还有联属企业税收优惠,指公司控股的比例和时间达到规定条件的,在征收公司所得税时允许全部或部分抵免对已付股利。
已付利息和特许权使用费收益征收的预提税。
各国对享受联属企业税收优惠的条件都比较宽松,一般有:
(1)控制性股权达到一定比例,如英国规定必须达到10%以上,瑞士为20%以上,澳大利亚为10%以上,法国为10%以上;
(2)控股比例虽未达到标准,但控股额达到规定的额度;(3)控股达到一定的时间,一般在1至2年以上,但也有的规定在1年以下。
另外,有些国家还签订有双边税收协定,互相给予对方国家居民公司在本国获取的所得比较低的课税待遇。
但是,也有一些国家虽有双边税收协定,却优惠更多,荷兰规定无论是否享受税收协定,持股5%以上的可享受联属企业税收优惠,对本国企业来源于国外的投资收益,在合并汇总纳税时给予抵免或扣除,这也是投资优惠的体现。
(三)不同国家税法对跨国公司集团税收的优惠待遇
关于跨国公司集团在各国涉外税法面前的待遇有所差别,现举几个国家为例可见一斑。
美国公司的联属企业集团,包括一母公司及其80%直接或间接控股的子公司。
如合并申报联邦所得税,集团内的一联属企业的利润可以冲抵另一联属企业的亏损。
在国外注册的子公司不得与美国集团合并申报纳税,但在墨西哥和加拿大注册的法人企业不在其列。
英国公司法有要求联合会计账户的规定,但税法并无统一财务处理或其他联合做法的规定,而要求集团内各公司均独立计算纳税。
英国的集团公司需拥有子公司的51%或75%控股。
母公司可将预缴公司税税负向其控股51%的公司转移。
但子公司不能向上转移给母公司或横向转移给其他联属公司。
在控股75%的集团公司内部,亏损就相应的会计年度可向前、后或横向转移。
集团累积结转优惠适用于集团内部的财产转让,并要求按历史成本进行指数化调整,于资产离开集团时,缴纳利得税。
集团内部公司间的股利。
利息和特许权使用费免扣25%的预提所得税。
法国规定公司集团的所得若符合以下两个条件可以进行合并:
(1)在控股关系为95%的集团中,公司的所得或亏损可以合并,并且由母公司负责在集团总部所在地纳税。
(2)在征得税收机关许可的条件下,法国公司及其国内、外的子公司按股份比例分得的利润或亏损可以合并申报纳税,但母公司拥有子公司的股份必须在50%以上。
合并申报的所得者已在境外缴纳过公司所得税的,可以与法国公司税相抵。
荷兰把一公司持有另一公司99%以上股份的组织形式视为一个财务单位,规定由控股母公司填制纳税申报表。
公司集团内部母、子公司之间免征股利预提税,而不论其来源是荷兰还是国外的居民公司。
如果纳税人能够证明其购买子公司股权的贷款利息费用与在荷兰的应税收益有关,准予作为费用列支。
日本不准许公司集团内部母子公司合并申报纳税。
三、国际纳税筹划的理论与方法
(一)国际转让价格的节税方法
国际转让价格是指在总公司和国外子公司。
子公司和子公司及孙公司之间销售商品产品或劳务的一种内部结算价格,这一价格通常不受市场供求关系的影响,而主要服从于跨国公司全球经营战略目标的需要。
1、国际转让价格的特征
国际转让价格的特征表现在:
(1)国际转让价格的制订是在比国内规模更大的基础上进行的;
(2)比起严格意义上的国内背景来,国际转让价格的制订将受到更多的变动因素影响;(3)国际转让价格的制订在各公司、各行业。
各国之间都是不同的尹(4)它缺乏任何理论或实践的最佳选择的标准方案;(5)它也影响着所有国家的社会,经济和政治关系。
当每家子公司作为单独的利润中心加以评价时,那种将会形成不公平的计量经营成绩的定价政策,就会导致子公司和整个企业集团目标间的冲突。
这样,就需要有能使管理当局明确区分用于纳税目的的经营成绩计量和用于控制目的的经营成绩计量的会计报告。
为此,一种可能的解决办法是搞两套报表;另一种办法是把转让价格调整纳入子公司预算,根据调整后的目标去计量经营成绩。
但是,要建立和管理这一制度,所需的费用和时间都是很多的。
使用两种价格———种是对税收机关的,另一种是为内部控制的,一旦被税收机球现,就可能会遇到极大的麻烦。
同时,除非在汁量和评价子公司的经营成绩时为处理价格不公的因素作出某些规定,否则仍然会刺激子公司的经理们采取井非最有利的行动。
2、国际转让价格的制订方法
目前,国际转让价格定价的方法论主要集中在成本价格与市场价格之间。
使用市场价格有一定的好处。
首先,采用这样的价格通常能鼓励企业有效地使用其有限的资源,而且,采用市场价格也和分权经营的利润中心的方向相一致。
在为评价经营成绩而提供的有意义的标准方面,市场价格也有助于区分有利经营和无利经营。
其次,市场价格容易被认为是正常交易价格,即在同样或类似的条件下,对相同和类似商品应该支付给毫无关系的卖方的价格。
很多东道国政府将人为的转让价格与不正当竞争联系起来,敏感地认为只有市场价格代表的正常交易价格才是计算应税收益的合适标准。
正常交易价格原则,已成为经济合作和发展组织各成员国及非成员国之间处理双边税务问题的一项基本准则。
市场价格为基础的转让价格也存在许多缺点。
一个较大的问题是有关的产品和服务常常不存在一个中间市场,对某些半成品和专用的部件来说更是如此。
即使存在这样的市场,它们也很少是完全竞争性的,或者在国际上是可比的。
其次,市场价格对企业利用转让价格来达到竞争或战略目的来说,没有多少回旋的余地。
以成本为基础的转让价格克服了上述的很多局限。
此外,其优点还在于:
(1)使用简单;
(2)所依据的数据是现成的;(3)在税收机关面前易于提出正当的理由;(4)容易形成常规。
这样,它有助于避免通常随着主观判断的制度带来的内部磨擦。
成本基础的转让价格也不是没有缺陷。
首先,以实际成本来转让商品或劳务,可能会导致出让公司失去控制成本的积极性,生产中的低效率会以提高价格的形式转嫁给购买单位。
虽然代之以标准成本或预算成本可以在一定程度上克服这一不足,但它仍不能彻底解决经营中的非最优决策问题。
3、利用国际转让价格的节税方法
由于各国税收制度上的差异,使得同样的一笔投资或相同的公司收益,在不同的国家需要缴纳高低不同的税金,这便产生了跨国公司利用转让价格尽可能减少整个公司集团税务负担的动机和行为。
此外,利用转让价格还可以减少或避免关税和增值税等税务负担。
其基本思路是,对设在高从价税国家的子公司,按压低的转让价格销货给该子公司,降低其进口金额;对设在高增值税国家的子公司,以较高的转让价格销货给该子公司,降低其增值额。
例如:
美国有一家跨国公司A在巴哈马拥有一家子公司民某一纳税年度内,A公司有一批甲商品。
数量1000台,准备销往中国的w公司;按当时国际市场行情,甲商品每台单价为1万美元;A生产和销售甲商品的单位成本费用为0.7万美元,美国公司所得税假设为固定比例税率50%,根据上述资料,如果不考虑转让价格,”A公司将甲商品直接销售给中国w公司(在省略关税等其他因素的条件下),则结果如下:
1、应税收益额:
(1-0.7)×l000=300(万美元)
2、应纳公司所得税额:
300×50%=150(万美元)
3、该笔交易税后净利润:
300-150=150(万美元)
如果A公司利用在巴哈马的子公司已在转让价格上进行纳税筹划,则测算结果是:
第一步,压低售价,以成本价格每台0.7万美元将甲商品先销给日公司,则有:
1、应税收益额:
(0.7-0.7)×l000=0(万美元)
2、无应税所得,故应纳公司所得税额为0。
第二步,由位于已哈马的B公司把甲商品转手销给中国的w公司,单价1万美元;假设B公司本身需发生销售费用1万美元,则:
1、应税收益额:
(1-0.7)×l000-1=299(万美元)
2、所在国巴哈马不开征所得税,故B公司无需纳税。
3、从整个公司集团来看,可较原销售方案多获净利润:
299-150=149(万美元)
可以看出,采用国际转让价格的手段,比原来的由A公司直接销售给w公司的方案更有利可图。
虽然销售的商品转了一个弯,从而支付费用1万美元,但规避了美国高达50%的公司所得税,实获净利299万美元,比未采用国际转让价格增加净利润149万美元。
转让价格不仅反映在商品购销活动之中,而且在资金借贷,专业劳务、无形资产转让以及管理费用分摊等方面也多有反映。
以中国南海海达钻井有限公司为例,该公司是由中国海洋石油总公司与英国海达近海有限公司合资开办的,主要提供海上钻井服务。
1983年至1986年共提取所谓“协作费”达346.8万美元,相当于这家合营公司的亏损金额。
协作费是否真实。
合理?
难于稽核。
(二)国际避税地及真节税方法
国际避税地,是税收避难所的含义。
避税地是指人们在那些拥有资产或取得收入而不必负担税收,或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收的地方。
1、国际避税地的分类
国际避税地可分为三种类型:
(1)纯国际避税地。
没有个人所得税、公司所得税、净财富税、遗产税或赠与税的国家和地区。
属于这一类的地方有:
巴哈马、百慕大、开曼、瑶鲁、新赫布里底、特克斯和凯克斯、新喀里多尼亚、格陵兰、索马里、圣皮尔和密克隆。
这一类避税地的特征是没有直接税,并以有利于外国企业和个人的各种立法而成为避税活动的
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