注册会计师《会计》30.docx
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注册会计师《会计》30
历年考情概况
本章属于考试重点章节,也是难点章节,考试的题型以主观题为主,考查的主要内容为调整抵销分录的编制、合并财务报表项目金额的计算、特殊交易的合并会计处理等,具体包括:
合并财务报表中调整抵销分录的编制(俗称六大调整抵销分录)、购买子公司少数股权的处理、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并、不丧失控制权及丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理等。
本章几乎年年考主观题,近几年考试中,平均分值约18分,属于非常重要的章节,考生在学习的过程中应给予足够的重视。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
合并财务报表编制的基本问题
单选题、多选题
★★
2014年、2016年~2019年
(1)控制相关概念;
(2)合并范围的确定,即考查母公司为非投资性主体的处理原则;(3)考查应统一的会计政策
调整、抵销分录的编制
多选题、综合题
★★★
2012年~2019年
合并报表合并日、购买日及资产负债表日“六大”调整抵销分录的编制
特殊交易在合并报表中的处理
单选题、综合题
★★★
2012年、2014年、2015年、2017年、2019
(1)购买子公司少数股东权益的处理;
(2)丧失控制权处置部分股权的处理;(3)多次交易分步实现非同一控制下企业合并的处理
2020年考试主要变化
根据新合并财务报表格式(2019版)调整报表项目的名称。
【知识点】合并范围的确定★
(一)以控制为基础确定合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方只有同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方。
【例题·多选题】(2018年考生回忆)下列各项中,满足控制条件的有( )。
A.拥有对被投资方的权力
B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
D.参与被投资方的财务和生产经营决策
『正确答案』ABC
『答案解析』控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
选项D,不能确定是否满足达到控制的条件。
1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
(1)可变回报的定义
享有控制权的投资方,通过参与被投资方相关活动,享有的是可变回报。
可变回报,是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
(2)可变回报的形式
投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时,需基于合同安排的实质,而不是法律形式。
最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。
【思考题】甲公司为投资方,持有一项固定利率为6%的保本保息债券投资时,问其债券利息收入是否为一种可变回报?
『思考题答案』是可变回报。
理由:
由于债券存在违约风险,投资方甲公司需承担被投资方不履约而产生的信用风险,因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。
【思考题】投资方为一家资产管理公司,管理被投资方资产而获得的固定管理费,是一种可变回报?
『思考题答案』是可变回报。
理由:
投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。
2.判断投资方是否对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响其回报金额
(1)权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。
(2)相关活动
①识别相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
包括但不限于:
商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。
②分析相关活动的决策机制
相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构(例如股东会、董事会)来决策。
③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,如何判断哪一方拥有权力。
当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
(3)“权力”是一种实质性权利
权力源于权利。
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利,仅实质性权利才应当被加以考虑。
①实质性权利。
实质性权利,是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
“有实际能力行使”,意味着对于投资方拥有的实质性权利,即便投资方并未实际行使,也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。
【思考题】投资方甲公司持有被投资方乙公司40%的表决权股份,未达到控制条件,同时投资方甲公司持有一份将于20天后结算的远期股权购买合同,该合同赋予投资方甲公司行权后能够持有被投资方乙公司的多数表决权股份,并达到控制权。
另外,能够对被投资方乙公司的相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。
其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。
判断该远期股权是否为一项实质性权利?
『思考题答案』是一项实质性权利。
理由:
虽然投资方甲公司持有的远期股权购买合同20天后才能结算,不是当前可执行的权利,但是由于股东大会最早召开的时间在30天后,晚于远期合同的可行权日(20天后),在投资方甲公司执行远期合同之前,没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。
因此,虽然该权利当前不可执行,但仍然为一项实质性权利。
②保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例如,贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利,这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利,以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。
上述各项均属于保护性权利的例子。
(4)权力的持有人应为主要责任人
权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。
(5)权力的一般来源——来自表决权
①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
【思考题】A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的普通股,C公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导,在股东会议上,每股普通股享有一票投票权。
假设不存在其他因素,C公司的相关活动由持有C公司大多数投票权的一方即A公司主导。
A公司是否拥有对C公司的权力?
『思考题答案』A公司拥有对C公司的权力,因其是C公司大多数投票权的持有者。
【思考题】A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的普通股,C公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导,A公司和B公司根据其享有C公司所有者权益的比例,各自有权任命6名和4名董事。
A公司是否拥有对C公司的权力?
『思考题答案』A公司拥有对C公司的权力,因其有权任命主导C公司相关活动的董事会的大多数成员。
值得注意的是,在进行控制分析时,投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,以确定其对被投资方是否拥有权力。
潜在表决权为获得被投资方表决权的权利,例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
【思考题·情况1】A公司与B公司分别持有被投资方(甲公司)70%及30%的表决权。
除此之外,根据A公司与B公司签订的期权合同,B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。
根据该价格,上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权(即依据期权合约的条款设计,使得买方B公司极小可能会到期行权)。
历史上,A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。
B公司对于被投资方(甲公司)是否拥有权力?
『思考题答案』B公司对于被投资方(甲公司)没有权力。
理由:
B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权,一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。
但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权,B公司无法从该期权的行使中获利,因此这些期权并不构成实质性权利,在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。
【思考题·情况2】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。
除了权益工具外,A公司同时持有被投资方发行的可转换债券,这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。
按照该价格,目前该期权为价外期权,但非深度价外。
被投资方的经营活动与A公司密切相关。
如果可转换债券转换为普通股,A公司将持有被投资方60%的表决权,可以据此主导被投资方的相关活动。
A公司是否拥有对被投资方的权力?
『思考题答案』A公司持有的潜在表决权为实质性权利,A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合,使得A公司拥有了对被投资方的权力。
②持有被投资方半数以上投票权但无权力
一是,在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。
二是,如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权利时,则投资方并不拥有对被投资方的权力;当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动,且该其他方不是投资方的代理人时,则投资方不拥有对被投资方的权力;当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,投资方也不拥有对被投资方的权力。
例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,投资方虽持有半数以上表决权但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。
三是,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。
这种情况下,持有半数以上但不足2/3表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
③直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
与其他方持有的表决权比例相比,投资方持有的表决权比例越高,越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
为否决投资方而需要联合一致的行动方越多,投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
【思考题·情况1】A公司为投资方,持有被投资者(甲公司)46%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。
A公司是否拥有对被投资者甲公司的权力?
『思考题答案』A公司拥有对被投资者甲公司的权力。
理由:
当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时,A投资者确定46%的权益将足以使其拥有控制权。
在这种情况下,A公司无需考虑权利的任何其他证据,即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础,确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。
【思考题·情况2】A公司(投资者)持有被投资者(乙公司)40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得三分之二的多数股东表决权同意。
A公司是否拥有对被投资者的权力?
『思考题答案』A公司(投资者)拥有对被投资者的权力。
理由:
单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模,无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是,A公司确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利,足以说明A公司拥有对被投资者的权力。
【思考题·情况3】A公司(投资者)持有被投资者(丙公司)45%的投票权,其他两位投资者(B、C投资者)各持有被投资者26%的投票权,剩余投票权由其他三位股东持有,各占1%。
A投资者是否拥有对丙公司的权力?
『思考题答案』A公司(投资者)不拥有权力。
理由:
A公司投票权的规模及与其他股东持有的投票权的相对规模,足以得出A公司不拥有权力的结论。
只要其他两位投资者联合起来(26%+26%=52%)就能够阻止A公司主导被投资者的相关活动。
【思考题·情况4】A公司(投资者)持有被投资者(丁公司)45%的投票权,其他十一位投资者各持有被投资者5%的投票权,股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。
A公司是否拥有对丁公司的权力?
『思考题答案』A公司(投资者)不拥有权力。
理由:
单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权的相对规模,无法对A公司是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
【思考题·情况5】A公司(投资者)持有被投资者(戊公司)35%的投票权,其他三位股东各持有被投资者5%的投票权,剩余投票权由众多股东持有,而没有任何一位股东持有超过1%的投票权,股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策,涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准(在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票)。
A投资者是否拥有对戊公司的权力?
『思考题答案』A公司(投资者)不拥有权力。
理由:
其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实(50%×75%=37.5%)表明A公司不具有单方面主导相关活动的实际能力,无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。
b.与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足,但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权,从而拥有被投资方的权力。
该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决,即,其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决,而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
【思考题·情况1】甲公司拥有4名股东,分别为A公司、B公司、C公司和D公司,A公司持有甲公司40%的普通股,其他三位股东各持有20%,甲公司的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A公司任命,剩余3名分别由B公司、C公司和D公司任命。
A公司和B公司单独签订合同安排,规定B公司任命的董事必须与A公司任命的董事以相同方式进行表决。
A公司是否拥有对甲公司的权力?
『思考题答案』A公司拥有对甲公司的权力。
理由:
若不存在其他因素,该合同安排赋予A公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A公司拥有对甲公司的权力。
【思考题·情况2】甲公司拥有4名股东,分别为A公司、B公司、C公司和D公司,A公司持有甲公司40%的普通股,其他三位股东各持有20%,甲公司的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A公司任命,剩余3名分别由B公司、C公司和D公司任命。
为避免董事审议陷入僵局,股东们签订协议赋予A公司任命的其中1名董事作为董事会主席,并且在董事会会议上享有额外的一票。
A公司是否拥有对甲公司的权力?
『思考题答案』A公司拥有对甲公司的权力,理由:
股东协议有效地赋予A公司在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权,这将使A公司拥有对甲公司的权力,即使A公司并未持有甲公司的大多数投票权。
c.其他合同安排产生的权利
(6)权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权,被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
有关结构化主体的判断见《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
【思考题】余额宝属于结构性主体?
『思考题答案』属于。
(7)权力与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报,而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。
(二)纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;
2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离,即:
该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分享有,该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。
如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件,构成可分割部分,则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该可分割部分,考虑该可分割部分的相关活动及其决策机制,投资方是否目前有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报。
如果投资方控制可分割部分,则应将其进行合并。
(三)合并范围的豁免——投资性主体
1.豁免规定
母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
但是,如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
2.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金。
这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。
二是该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
例如,如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等,则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的;反之,如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品,则其不是投资性主体。
三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
对于投资性主体而言,相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资,公允价值计量所提供的信息更具有相关性。
【例题·多选题】(2016年考生回忆)甲公司(非投资性主体)为乙公司、丙公司的母公司,乙公司为投资性主体,拥有两家全资子公司,两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务,丙公司为股权投资基金,拥有两家联营企业,丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。
不考虑其他因素,下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中,正确的有( )。
A.乙公司不应编制合并财务报表
B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益
C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益
D.甲公司在编制合并财务报表时,应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量,公允价值计入当期损益
『正确答案』ABC
『答案解析』选项AC,如果母公司是投资性主体,则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表,其他子公司不应当予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益;乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务,因此不应纳入乙公司合并范围,乙公司不需要编制合并报表;
选项B,丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩,说明丙公司将其作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算;选项D,一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
3.投资性主体的转换
(1)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则:
终止确认与其他子公司相关资产(包括商誉)及负债的账面价值,以及其他子公司相关少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值,并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款,其与当日合并财务报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和,扣除少数股东权益)的账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
(2)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
(四)控制的持续评估
当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
【知识点】合并日、购买日合并财务报表的编制★★★
(一)合并日合并财务报表的编制
1.同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制不是暂时性的。
从最终控制方的角度看,其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,因此有关交易事项不应视为购买。
同一控制下的企业合并,合并方应遵循以下原则进行相关的处理:
(1)同一控制下的企业合并,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
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