外币报表折算方法探讨.docx

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外币报表折算方法探讨

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摘要

随着经济全球化和资本国际化进程的加快，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用也越来越大，使得作为跨国公司编制合并财务报表前提的外币报表折算显得越来越重要。

本文通过对外币报表折算方法的分析，试图探讨我国企业外币报表折算方法的最佳选择。

关键字：

外币报表折算方法；现行汇率法；时态法；流动与非流动项目法；货币与非货币性项目法

目录

摘要Ⅰ

1外币报表折算的意义1

1.1外币报表折算的含义1

1.2外币报表折算的意义1

2四种会计报表折算方法比较分析2

2.1四种会计报表折算方法2

2.1.1现行汇率法2

2.1.2流动性和非流动性项目法2

2.1.3货币性和非货币性项目法3

2.1.4时态法3

2.2四种会计报表折算方法比较分析3

2.2.1现行汇率法4

2.2.2流动与非流动项目法5

2.2.3货币性与非货币性项目法6

2.2.4时态法7

2.2.5四种会计报表折算方法比较分析9

3国际外币报表折算方法的选择9

4我国外币报表折算方法的选择9

5总结10

参考文献11

引言

外币报表折算是跨国公司会计实务中的一项重要内容，是当今财务会计的四大难题之一，其难点主要集中在各种折算方法的选择上。

本文是针对于外币报表折算方法的选择来展开研究的，旨在通过对四种折算方法的分析，探讨出一种适合我国国情的外币报表折算方法。

本文首先阐述外币报表折算的含义及意义，指出外币报表折算的主要目的是满足跨国企业集团合并报表的需要。

在此基础上，对外币报表折算方法、折算汇率、时态法和现时汇率法这4种方法进行分析和比较。

1外币报表折算的意义

1.1外币报表折算的含义

外币报表折算是从事国际经营活动的公司，使用其记账本位币重新表述会计报表中按外币计量的资产、负债、收入和费用的会计程序和方法。

对于跨国公司而言，要定期将其分部在不同国家和地区的子公司及分支机构的会计报表进行合并，以全面综合地反映一个企业集团总的财务状况和经营成果。

由于在国外的子公司通常是使用所在国本地货币编制会计报表，其编报货币与母公司的编报货币不同，因而在合并报表之前，先要将以外币表示的子公司会计报表的折算是从事国际经营的公司在会计处理上一个必不可少的步骤。

外币报表折算不同于外币兑换，后者是以一种货币兑换成另一种货币，它会发生实际货币的等值交换；而前者并不涉及不同货币的实际兑换，只是将会计报表中各项目的表述从一种货币单位转化为另一种货币单位。

所以应当指出，从理论上讲，外币报表折算不影响报表中资产、负债的计量基础。

外币报表的折算是为了满足报表使用者的需要，不涉及按照一定的会计原则重新计算原来的会计资料的问题。

1.2外币报表折算的意义

进行外币报表折算主要有以下三方面的意义：

（1）满足编制合并报表的需要

跨国公司通过控制股权的方式达到合并经营的目的，从而使母公司与子公司之间形成特殊的经济关系。

一方面母公司与子公司各自是独立的法律实体或会计主体；另一方面，它们又共同结合成为一个经济实体，因此需要编制跨国公司的合并会计报表，以反映整个公司集团整体的财务状况。

但是，由于母公司与其国外子公司的个别会计报表是用不同的货币表述的，因而在编制合并报表时，不能把母、子公司不同种类的货币数量在一起相加，必须使用一种统一的货币单位，才能把母、子公司的经营成果汇总起来。

这就意味着必须将国外子公司按某种外币表述的会计报表折算为按另一种货币表述的会计报表。

由于编制合并报表的主要目的是为了满足母公司股东和债权人的需要，所以，合并报表通常是以母公司报表所用货币来表述。

（2）满足各方面信息使用者的需要

编制会计报表的主要目的就是为不同的信息使用者提供他们所需要的信息，而对于各种信息使用者来说，概括起来可以分为两大类，一类是现实的投资者和债权人；另一类是潜在的投资者和债权人。

对于前者，企业有义务向他们提供所需要的会计信息，并成为企业的一项基本会计工作；而对于后者，随着企业在国际间投资、融资业务的不断扩大，会计信息在国际间交流的重要性日益增强。

企业为了在国际金融市场上融资，就必须向各国潜在的投资者和债权人提供相关的信息。

也就是说，当企业需要在国外发行股票、债券时，就要将以本国货币编制的会计报表折算为按某种外国货币表述的会计报表，以便于国外潜在的投资者和债权人了解企业的财务状况，有助于他们作出投资决策，从而达到企业国际融资的目的。

（3）满足母公司对国外子公司财务状况、经营成果考核与评价的需要。

子公司、分支机构的经营活动往往是母公司经济活动整体中的一个组成部分，母公司为了统一管理和控制整个公司的经营，必须考核、评价国外子公司的财务状况，且这些子公司通常是以所在国货币作为其功能货币，因此，要比较各子公司的财务状况与经营业绩，就需要将以不同外币表述的会计报表进行折算。

2四种会计报表折算方法比较分析

2.1四种会计报表折算方法

2.1.1现行汇率法

早在1967年一些英国的跨国公司便采用现时汇率法进行外币报表折算了，现时汇率法假定所有的资产、负债项目都要遭受现行汇率变动的影响，故对所有的资产、负债项目均可按编表日的现时汇率予以折算。

现时汇率法的一个优点是在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系，便于对子公司进行财务分析。

而且其简单明了和易于操作。

同样，现时汇率法从其提出便遭到不少会计界人士的批评。

首先，这种方法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这显然与事实不符；其次，现时汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的模式来计量，因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背；再次，在现时汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，使得折算后的结果既不是现行重置成本，也不是现行市价，因而缺乏经济意义。

2.1.2流动性和非流动性项目法

美国注册会计师协会在上世纪三十年代曾推荐使用流动性和非流动性项目法，采用这一折算方法，应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性和非流动性项目两大类，按其流动与非流动性质分别选用不同的汇率进行折算。

人们对于流动性与非流动性项目法的缺陷认识比较深刻，认为对流动性项目采用现行汇率折算，对非流动性项目采用历史汇率折算，缺乏足够的理论支持；对存货与现金、应收账款一并采用现行汇率折算，意味着存货与现金、应收账款项目一并承受汇率风险，但这没有反映存货的实际情况。

这种方法是一种逐步被淘汰的方法，目前只有少数国家仍采用此方法。

2.1.3货币性和非货币性项目法

货币性与非货币性项目法是美国学者赫普华斯于1956年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出的。

采用这一方法，将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和非货币性项目分别采用不同汇率折算。

由于货币性项目会直接受到汇率变动的影响，而且这种折算方法与外币交易的会计处理是协调一致的。

所以说，这种方法的理论依据是比较充分的。

但是，如果设置于国外的子公司独立性很强，很少使用母公司货币进行收付，将由于汇率变动导致的折算差额计入当期损益，就会降低利润分配表的真实性。

因此，上述的货币性与货币性项目法的应用也逐渐地被淘汰了。

2.1.4时态法

时态法最早是由美国会计学家洛伦森于1972年提出，并在1975年被美国财务会计准则委员会发布的第8号财务会计准则公告所采用。

时态法认为外币报表折算的过程，是将以外币表述的财务报表换成另一种货币单位重新表述的过程。

在这一过程中，只应改变其计量单位，而不应改变其计量属性。

故为了保持各资产、负债项目的计量基础，需要对各资产、负债项目分别按其计量所属日期的汇率折算。

时态法的优点是与合并会计报表的编制目的相吻合。

但是，尽管时态法在理论上是科学的，它同样遭到了人们的非议。

非议之一就是该方法会改变子公司原有的财务比率；另一个主要非议是时态法的采用可能会给跨国公司带来一些负面影响：

在浮动汇率体制下，采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变，从而会影响跨国公司上市股票的价格。

因此，只要现行的历史成本会计模式不发生改变，时态法的这种“不良”经济后果就可能给其理论上的完美性蒙上一层阴影。

2.2四种会计报表折算方法比较分析

设P公司拥有一境外子公司，其会计报表编报货币为美元。

该子公司20×7年度的收益及留存收益表、资产负债表如表2.2-1和表2.2-2所示

表2.2-1收益及留存收益表单位：

万美元

项目

金额

一、产品销售收入

1000

减：

产品销售成本

700

产品销售费用

100

二、产品销售利润

200

加：

其他业务利润

80

减：

管理费用

70

折旧费

40

财务费用

60

三、营业利润

110

加：

投资收益

15①

四、利润总额

125

减：

所得税费用

40

五、净利润

85

加：

期初留存收益

15

六、可分配利润

100

减：

股利分配

50②

七、期末留存收益

50

①上期期末留存收益（已知数），上期折算后的人民币数额为125万元

②设股利支付日的汇率为USD1=RMB7.90

表2.2-2资产负债表单位:

万美元

资产

金额

负债及所有者权益

金额

货币资金

160

应付账款

140

应收账款

170

短期借款

160

存货

200

长期负债

200

长期投资

120

实收资本

250

固定资产

150

留存收益

50

合计

800

合计

800

另设：

20×7年12月31日现行汇率为USD1=RMB7.81；20×7年平均汇率为USD1=RMB7.85；子公司收到投资资本时的汇率为USD1=RMB8.45；子公司对外投资时的汇率为USD1=RMB7.90；固定资产购入时的汇率为USD1=RMB8.35；长期负债发生时的汇率为USD1=RMB8.40。

2.2.1现行汇率法

根据以上资料，下面按照现行汇率法将P公司以美元表示的收益及留存收益表，资产负债表折算为以人民币表示的报表。

因为在现行汇率法下，报表折算差额是列入资产负债表而不是利润表，所以先折算收益及留存收益表，然后再折算资产负债表。

1）收益及留存收益表

收益及留存收益表的折算均采用平均汇率，折算结果如表2.2.1-1

表2.2.1-1收益及留存收益表单位:

万货币单位

项目

金额（美元）

折算汇率

金额（人民币）

一、产品销售收入

1000

7.85

7850

减：

产品销售成本

700

7.85

5495

产品销售费用

100

7.85

785

二、产品销售利润

200

—

1570

加：

其他业务利润

80

7.85

628

减：

管理费用

70

7.85

549.5

折旧费

40

7.85

314

财务费用

60

7.85

471

三、营业利润

110

—

863.5

加：

投资收益

15

7.85

117.75

四、利润总额

125

—

981.25

减：

所得税

40

7.85

314

五、净利润

85

—

667.25

加：

期初留存收益

15

120

六、可分配利润

100

—

787.25

减：

股利分配

50

7.90

395

七、期末留存收益

50

—

392.25

2）资产负债表

资产负债表中实收资本按历史汇率折算，所有的资产与负债项目均按编表日的现行汇率折算，折算损益递延处理，在资产负债表中单独列示，见表2.2.1-2。

表2.2.1-2资产负债表单位:

万货币单位

资产

美元

汇率

人民币

负债及所有者权益

美元

汇率

人民币

货币资金

160

7.81

1249.60

应付账款

140

7.81

1093.40

应收账款

170

7.81

1327.70

短期借款

160

7.81

1249.60

存货

200

7.81

1562

长期负债

200

7.81

1562

长期投资

120

7.81

937.2

实收资本

250

8.45

2113

固定资产

150

7.81

1171.50

留存收益

50

392.25*

（162.25）

合计

800

—

6248

合计

800

—

6248

*留存收益项目根据表2.2.1-1结果填列。

外币折算损益=6248-（1093.40+1249.60+1562+2113+392.25）=-162.25

2.2.2流动与非流动项目法

由于在流动与非流动项目方法下，报表折算差额直接列入利润表，所以下面先折算资产负债表，然后再折算收益及留存收益表。

1）资产负债表

资产负债表中的流动资产与流动负债项目按编表日的现行汇率折算，其他非流动项目按历史汇率折算，年末留存收益根据会计衡等式的平衡关系倒挤求得。

如表2.2.2-1所示。

表2.2.2-1资产负债表单位:

万货币单位

资产

美元

汇率

人民币

负债及所有者权益

美元

汇率

人民币

货币资金

160

7.81

1249.60

应付账款

140

7.81

1093.40

应收账款

170

7.81

1327.70

短期借款

160

7.81

1249.60

存货

200

7.81

1562

长期负债

200

8.40

1680

长期投资

120

8.40

1008

实收资本

250

8.45

2112.50

固定资产

150

8.35

1252.50

留存收益

50

264.30

合计

800

—

6399.80

合计

800

—

6399.80

表2.2.2-1中，留存收益根据下式倒挤求得：

6399.80-（1093.40+1249.60+1680+2112.50）=264.30

2）收益及留存收益表

表中产品销售收入、产品销售成本、管理费用、财务费用与所得税等项目按年平均汇率折算，折旧费用按历史汇率折算，股利分配按支付日汇率折算。

折算结果见表2.2.2-2。

表2.2.2-2收益及留存收益表单位:

万货币单位

项目

金额（美元）

折算汇率

金额（人民币）

一、产品销售收入

1000

7.85

7850

减：

产品销售成本

700

7.85

5495

产品销售费用

100

7.85

785

二、产品销售利润

200

—

1570

加：

其他业务利润

80

7.85

628

减：

管理费用

70

7.85

549.5

折旧费

40

8.35

334

财务费用

折算损益

60

7.85

471

107.95

三、营业利润

110

—

735.55

加：

投资收益

15

7.85

117.75

四、利润总额

125

—

853.3

减：

所得税

40

7.85

314

五、净利润

85

—

539.3

加：

期初留存收益

15*

120

六、可分配利润

100

—

659.3

减：

股利分配

50

7.90

395

七、期末留存收益

50

—

264.3

表2.2.2-2中的期末留存收益数据来自于折算后的资产负债表，“可分配利润”、“净利润”、“利润总额”、“营业利润”及“折算损益”等项目则是按以下方法倒挤求得。

可分配利润=期末留存收益+股利分配=264.3+395=659.3

净利润=可分配利润－期初留存收益=659.3－120=539.3

利润总额=净利润+所得税费用=539.3+314=853.3

营业利润=利润总额－投资收益=853.3－117.75=735.55

折算损益=产品销售收入－产品销售成本－销售费用+其他业务利润－折旧费用－财务费用－管理费用－营业利润

=7850－5495－785+628－334－471－549.50－735.55=107.95

2.2.3货币性与非货币性项目法

当P公司采用货币性与非货币性项目法对以美元表示的外币报表进行折算时，由于该方法通常是将折算损益直接列入当期利润表，所以要先折算资产负债表，然后再折算收益及留存收益表。

1）资产负债表

货币性资产与货币性负债按编表日的现行汇率折算，存货、固定资产、长期投资等非货币性项目按其发生时的历史汇率折算，留存收益根据平衡关系倒挤求得，折算过程及其结果见表2.2.3-1。

表2.2.3-1资产负债表单位:

万货币单位

资产

美元

汇率

人民币

负债及所有者权益

美元

汇率

人民币

货币资金

160

7.81

1249.6

应付账款

140

7.81

1093.4

应收账款

170

7.81

1327.7

短期借款

160

7.81

1249.6

存货

200

7.90

1580

长期负债

200

7.81

1562

长期投资

120

8.40

1008

实收资本

250

8.45

2112.5

固定资产

150

8.35

1252.5

留存收益

50

400.3①

合计

800

6417.8

合计

800

—

6417.8

1留存收益=6417.8－（1093.4+1249.6+1562+2112.5）=400.3

2）收益及留存收益表

收益及留存收益表项目的折算与上述流动与非流动项目法相同，即产品销售收入、产品销售成本、管理费用、财务费用与所得税等项目按年平均汇率折算，折旧费用按历史汇率折算，股利分配按支付日汇率折算。

折算过程及折算后的报表见表2.2.3-2.

表2.2.3-2收益及留存收益表单位:

万货币单位

项目

金额（美元）

折算汇率

金额（人民币）

一、产品销售收入

1000

7.85

7850

减：

产品销售成本

700

7.85

5495

产品销售费用

100

7.85

785

二、产品销售利润

200

—

1570

加：

其他业务利润

80

7.85

628

减：

管理费用

70

7.85

549.5

折旧费

40

8.35

334

财务费用

折算损益

60

7.85

471

（28.05）

三、营业利润

110

—

871.55

加：

投资收益

15

7.85

117.75

四、利润总额

125

—

989.3

减：

所得税

40

7.85

314

五、净利润

85

—

675.3

加：

期初留存收益

15

120

六、可分配利润

100

—

795.3

减：

股利分配

50

7.90

395

七、期末留存收益

50

—

400.3

表2.2.3-2中期末留存收益数据来自于折算后的资产负债表，“可分配利润”、“净利润”、“利润总额”、“营业利润”及“折算损益”等项目则是按以下方法倒挤求得。

可分配利润=期末留存收益+股利分配=400.3+395=795.3

净利润=可分配利润－期初留存收益=795.3－120=675.3

利润总额=净利润+所得税=675.3+314=989.3

营业利润=利润总额－投资收益=989.3－117.75=871.55

折算损益=产品销售收入－产品销售成本－销售费用+其他业务利润－折旧费用－财务费用－管理费用－营业利润

=7850－5495－785+628－334－471－549.5－871.55=-28.05

2.2.4时态法

当P公司采用时态法进行外币报表折算时，折算损益一般直接列入当期利润表。

1）资产负债表

在采用时态法折算时，货币性资产、货币性负债项目按编表日的现行汇率折算，其他项目根据其发生的时间选择采用现行汇率或历史汇率折算。

设P公司的200万美元的存货中，有100万美元为按市价计价，另外100万美元为按历史成本计价；长期投资为按历史成本计价。

折算过程及折算后资产负债表如2.2.4-1所示。

表2.2.4-1资产负债表单位:

万货币单位

资产

美元

汇率

人民币

负债及所有者权益

美元

汇率

人民币

货币资金

160

7.81

1249.6

应付账款

140

7.81

1093.4

应收账款

170

7.81

1327.7

短期借款

160

7.81

1249.6

存货

200

1571

长期负债

200

7.81

1562

按成本计价

100

7.81

781

实收资本

250

8.45

2112.5

按市价计价

100

7.90

790

留存收益

50

391.3①

长期投资

120

8.40

1008

固定资产

150

8.35

1252.5

合计

800

6408.8

合计

800

6408.8

1留存收益=6408.8－（1093.4+1249.6+1562+2112.5）=391.3

2）收益及留存收益表

收益及留存收益表的折算方法同上，折算过程及折算后报表如表2.2.4-2所示。

表2.2.4-2收益及留存收益表单位:

万货币单位

项目

金额（美元）

折算汇率

金额（人民币）

一、产品销售收入

1000

7.85

7850

减：

产品销售成本

700

7.85

5495

产品销售费用

100

7.85

785

二、产品销售利润

200

—

1570

加：

其他业务利润

80

7.85

628

减：

管理费用

70

7.85

549.5

折旧费

40

8.35

334

财务费用

折算损益

60

7