解析新旧会计准则差异兼顾与国际财务报告准则趋同.docx

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解析新旧会计准则差异兼顾与国际财务报告准则趋同

解析新旧会计准则差异，兼顾与国际财务报告准则趋同

前言

中华人民共和国财政部（以下简称“财政部”）于2006年2月颁布了一套新的会计准则体系，以下简称新会计准则。

此套新会计准则的颁布是中国经济发展以及国际上会计准则趋同推动的一个结果。

自从新会计准则实施以来，实施范围逐年扩大。

截至2014年，A股上市公司、银行、保险公司、证券公司和中央企业等已经执行了新会计准则，部分省市的大中型企业也被要求执行新会计准则，但仍有一些企业执行《企业会计制度》和原有企业会计准则（一般称为“旧会计准则”），其中包括许多外商投资企业和民营企业。

这些企业未来将面临会计准则转换工作的挑战。

了解新会计准则及其与旧会计准则的差异程度，是成功进行会计准则转换工作的重要部分。

此外，许多外商投资企业需要编制两套财务报表：

根据境外母公司制定的会计政策（一般遵循国际财务报告准则）编制的集团财务汇报报表和中国法定财务报表。

这些企业在执行新会计准则时，会考虑尽可能采用集团会计政策，那么，为了决定在何种程度上采用集团会计政策，则需要清楚地了解新会计准则与国际财务报告准则之间的关系。

本手册采用简单明了的方式，介绍新会计准则的组成和特点，新旧会计准则之间的主要差异，以及外商投资企业在兼顾新会计准则和国际财务报告准则的要求时需要考虑的因素。

这些讨论着重于企业常见的主要项目，因此，特殊行业的某些项目，如生物资产、保险合同、石油天然气开采等，并未涵盖在内。

本手册旨在协助企业管理人员和财务人员掌握新会计准则，筹划新旧会计准则转换方案。

由于每个企业的情况不同，因此量身定制准则转换方案对企业而言十分重要。

在此过程中，企业可将自身现行的依据旧会计准则制定的内部会计政策和程序与新会计准则进行比较，以详细识别其差异，从而确定对企业财务报告系统的潜在影响。

必要时，企业可考虑咨询专业人士获取进一步的帮助，例如，当企业财务人员已识别出潜在的差异，但是对于在新会计准则下的正确会计处理方法不是很确定的情况下，就可以咨询专业人士。

本手册是根据截至2014年9月30日已颁布的且适用于截至2014年12月31日的年度财务报表的中国会计准则¹和国际财务报告准则编制而成。

I准则概要及新旧会计准则差异

新会计准则概要及新旧会计准则差异新会计准则是指财政部于2006年2月15日颁布并随后进行了更新和扩充的一套会计准则体系。

截至到目前为止，新会计准则主要包括以下内容：

在新会计准则颁布之前，企业执行得较为广泛的是财政部颁布的《企业会计制度》以及与之配套的16项具体企业会计准则和相关的补充规定。

这套准则体系，以下称为旧会计准则。

总体而言，与旧会计准则相比，新会计准则具有以下主要特点：

1．更倾向于以原则为导向

与旧会计准则相比，新会计准则更倾向于以原则为导向，并提供一些实施指引，企业的财务人员需进行更多的判断。

例如，对于非货币性资产交换交易，旧会计准则规定，是以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本；而新会计准则会区分交换是否具有商业实质、公允价值是否能可靠计量来判断是以公允价值还是以账面价值为基础计量。

在判断商业实质的存在与否时，新会计准则会给出一些判断标准，但是具体结论取决于企业就其自身的实际情况做出的判断及对这些原则的运用。

2．引入更多公允价值计量

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

旧会计准则下，计量原则一般采用历史成本法。

而新会计准则引入了更多公允价值计量要求，例如非同一控制下企业合并交易中，合并成本应当以购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定。

又如交易性金融资产按公允价值进行初始和后续计量。

3．与国际财务报告准则趋同，并兼顾中国转型市场经济的特点

与国际财务报告准则相比，旧会计准则与其差异较大。

新会计准则充分借鉴了国际财务报告准则，实现了与国际财务报告准则的趋同。

国际会计准则理事会于2005年认可了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同。

此后，国际会计准则理事会对国际财务报告准则进行了一系列的修改。

根据财政部于2010年4月发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》所确定的方向，新会计准则将会在可预见的未来保持与国际财务报告准则的持续趋同。

新会计准则在与国际财务报告准则趋同的同时，还考虑了中国的国情，兼顾了中国转型市场经济的特点。

因此，中国新会计准则并非直接采用国际财务报告准则。

例如与国际财务报告准则相比，新会计准则禁止长期资产减值损失转回，在引入公允价值计量时也坚持了适度、谨慎的原则。

本手册第II部分详细介绍了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同。

4．更注重披露

旧会计准则与新会计准则在披露要求上也存在差异，新会计准则在借鉴国际财务报告准则的基础上提出了更多的披露要求。

例如，要求披露金融工具的风险分析、敏感性分析等信息；采用公允价值计量的交易或事项需披露公允价值的确定方法等。

这些披露要求对企业财务人员提出了更高的要求，即他们需要“量身定制”披露内容以反映企业的实际情况。

新旧会计准则主要差异

企业在向新会计准则转换时，重要的工作之一是识别新旧会计准则差异。

较为合理的做法是，从对企业现行的依据旧会计准则制定的内部会计政策和程序与新会计准则进行比较入手，因为这样能够只专注于与企业相关的新旧会计准则差异，并且有助于企业详细地识别这些差异，从而确定对企业财务报告系统的潜在影响。

本手册在以下部分，将新旧会计准则之间存在的主要常见差异进行汇总以帮助企业识别相关差异。

该表格是根据截至2014年9月30日已颁布的且适用于截至2014年12月31日的年度财务报表的中国新旧会计准则编制而成的。

差异讨论的重点在于企业首次采用新会计准则可能需要对其财务报表列报及涉及确认和计量的会计政策进行的修改，并且索引至新、旧会计准则的相关规定，以便于进一步对相关要求进行研究。

差异项目按财务报表层面、资产负债表项目、收入费用项目及特殊项目四类进行归集如下：

索引缩写

A1财务报表列报

A2企业合并（包括商誉）

A2.1同一控制下企业合并

A2.2非同一控制下企业合并

A3合并财务报表及对子公司投资

A3.1合并财务报表

A3.2对子公司投资（母公司个别财务报表）

B资产负债表项目

B1存货

B2投资性房地产

B3固定资产

B4借款费用资本化

B5无形资产

B6对合营企业及联营企业的长期股权投资

B7金融资产和金融负债

B8资产减值（适用于固定资产、无形资产等以历史成本为基础计量的长期非金融资产）

B9或有事项

B10权益工具

C收入费用项目

C1收入

C2职工薪酬

C3股份支付

C4政府补助

C5所得税

C6开办费

B7金融资产和金融负债

B8资产减值（适用于固定资产、无形资产等以历史成本为基础计量的长期非金融资产）

B9或有事项

B10权益工具

C收入费用项目

C1收入

C2职工薪酬

C3股份支付

C4政府补助

C5所得税

C6开办费

D特殊项目

D1土地使用权

D2租赁

D3非货币性资产交换

D4债务重组

D5关联方披露

D6分部报告

II新会计准则与国际财务报告准则趋同对外商投资企业的影响

实务中，外商投资企业通常除了编制中国法定财务报表外，还会按照境外母公司的会计政策（一般遵循国际财务报告准则）编制集团财务汇报报表。

由于新会计准则与国际财务报告准则趋同，因此这些企业在了解中国新会计准则及向其转换方面存在优势。

但是，由于新会计准则虽然与国际财务报告准则趋同却不完全相同，并不意味以国际财务报告准则为基础的集团会计政策可以自动地转为新会计准则下的会计政策。

因此外商投资企业在执行中国新会计准则时，重要的一步是了解中国新会计准则与国际财务报告准则的关系，并且依据其自身情况，识别其中国法定财务报表与集团财务汇报报表中仍然存在的差异。

为了在上述方面对您有所裨益，本手册首先概述了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同，然后详细介绍了实务中中国新会计准则与国际财务报告准则在应用时需关注的一些与财务报表有关的事项。

中国新会计准则与国际财务报告准则趋同概述在中国新会计准则制定过程中，中国财政部会计准则委员会与国际会计准则理事会在中国新会计准则与国际财务报告准则趋同方面达成了共识。

2005年11月8日，中国财政部会计准则委员会与国际会计准则委员会签署了联合声明，确认了中国新会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。

这种“趋同”是在会计原则和实质内容上保持与国际财务报告准则一致，但不是对国际财务报告准则的“直接采用”，也不是国际财务报告准则的翻译版本，并且中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同是动态的。

此外，2005年的联合声明指出中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同中仍在极少数问题上存在差异，例如关联方关系及交易的披露及资产减值损失的转回，差异存在的原因在于中国新会计准则在制定过程中一方面借鉴了国际财务报告准则的规定，另一方面也充分考虑了中国的国情，从而作出了符合中国实际情况的安排。

由于中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同，大多数情况下中国新会计准则与国际财务报告准则下的会计准则可以相互对应。

以下是截至2014年9月30日已颁布的且适用于截至2014年12月31日的年度财务报表的国际财务报告准则与中国新会计准则的大致对应关系：

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注1：

中国新会计准则中没有单独的具体准则规范持有待售的非流动资产和终止经营。

但是在下述新会计准则的组成部分中有相关规定：

注2：

中国新会计准则中没有单独的具体准则规范恶性通货膨胀经济中的财务报告。

但是《企业会计准则第19号——外币折算》及其应用指南中规定了恶性通货膨胀的基本特征以及对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报告如何进行重述和折算。

注3：

国际财务报告准则中没有关于非货币性资产交换的专门准则，但《国际会计准则第18号——收入》及《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中有关非货币性资产交换的会计处理方法与《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定相似。

如上所述，尽管中国新会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，但是这并不意味着在所有情况下按照国际财务报告准则制定的会计政策在中国新会计准则下均适用，或者按照中国新会计准则编制的财务报表可以直接被合并在境外母公司的集团财务报表中。

这主要是由于下述中国新会计准则与国际财务报告准则趋同的特点引起的：

1.某些国际财务报告准则中的可选会计处理方法与中国新会计准则的规定不同；

2.中国新会计准则对于某些有中国特色的事项做出了明确的规定，而国际财务报告准则没有明确规范；

3.中国新会计准则对于某些在中国企业中并不普遍的业务缺少规范，但国际财务报告准则有明确规定；

4.中国新会计准则在跟进国际财务报告准则的最新变化过程中可能存在一定的时滞，尤其在国际财务报告准则允许某些修订在生效日前提前采用的情形下。

简而言之，中国新会计准则允许的会计处理方法可能是国际财务报告准则允许的若干可选择方法之一。

这就可能出现按照国际财务报告准则制定的会计政策不符合中国新会计准则的情况；或者，某外商投资企业依据中国新会计准则制定的会计政策与其所在集团的海外母公司采用的会计政策不一致的情况。

因此，中国的外商投资企业需特别关注，按照中国新会计准则编制的财务报表是否可以直接用于集团财务汇报报表，或者集团的会计政策能否直接应用于编制中国新会计准则下的财务报表。

中国新会计准则与国际财务报告准则趋同的特点将在下文进行详细阐述，同时对可能需要关注的的主要实务问题提供了一些具体示例。

1.某些国际财务报告准则中的可选会计处理方法与中国新会计准则的规定不同为了提高不同企业财务报表的可比性，中国新会计准则减少了企业对会计政策的选择权，而这些会计政策可能在国际财务报告准则下允许采用。

例如，对于固定资产的后续计量，国际财务报告准则接受成本模式和重估价模式，而中国新会计准则只接受成本模式。

如果境外母公司在国际财务报告准则下选择了重估价模式，则外商投资企业按照新会计准则编制的财务报表与集团财务汇报报表在这方面就会产生差异。

2.中国新会计准则对于某些有中国特色的事项做出了明确的规定，而国际财务报告准则没有明确规范财政部在制定中国新会计准则的过程中考虑了中国的特殊国情，对于某些有中国特色的事项做出了明确的规定，而国际财务报告准则则对此没有明确规范。

例如，对于同一控制下企业合并，中国新会计准则做出了明确的规定，只接受类似权益结合法的方法（需要对比较数字进行重述）；而国际财务报告准则没有明确规定，实务中存在不同的可接受的处理方法，如结转法（carryovermethod，即无须对比较数字进行重述）和购买法。

如果境外母公司在执行国际财务报告准则时选择的会计处理方法跟中国新会计准则的规定不一致（如依据集团会计政策所有企业合并均采用购买法），则企业按照新会计准则编制的财务报表与集团财务汇报报表在这方面就会产生差异。

3.中国新会计准则对于某些在中国企业中并不普遍的业务缺少规范，但国际财务报告准则有明确规定财政部制定的中国新会计准则主要针对中国企业。

对于在中国企业中并不普遍的业务，中国新会计准则没有进行规范，但国际财务报告准则对这些业务有明确规定。

以股份支付计划为例，尽管中国新会计准则对于以股份支付换取服务的规定与《国际财务报告准则第2号》中的规定相似，但由于中国企业很少利用股份支付计划购买商品，中国新会计准则就没有在股份支付的准则中对该事项进行规范。

当中国的外商投资企业在合并境外被投资企业财务信息，或其在日常经营中发生了上述交易事项时，中国新会计准则通常不允许企业直接采用国际财务报告准则处理中国新会计准则未规范的事项。

因此，企业不能简单地参考集团会计政策来处理中国新会计准则未规范的事项，而需要先判断集团的会计政策是否与中国新会计准则在原则上有冲突，中国目前的实务惯例如何，如果必要，可能还需要在做出决定前就具体的会计处理方法咨询财政部。

在中国新会计准则下，唯一清楚规定的例外情况是在中国境内的母公司编制合并财务报表时，如果中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，新会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合《企业会计准则——基本准则》的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

4.中国新会计准则在考虑是否跟进国际财务报告准则的最新变化过程中在某些方面可能存在一定的时滞，尤其在国际财务报告准则允许某些修订在生效日前提前采用的情形下新的国际财务报告准则颁布或者对现有的国际财务报告准则的修订公布后，财政部往往需要结合中国国情进行研究，并征求相关方面的意见后才最终决定中国新会计准则如何跟进这些新的国际财务报告准则或是修订后的国际财务报告准则。

如果一个境外企业已经采用了最新的或修订后的国际财务报告准则而中国新会计准则还没有跟进这些变化时，就会造成集团会计政策与外商投资企业按照中国新会计准则制定的会计政策之间存在差异。

如果集团在国际财务报告准则的某项修订生效日之前提前采用了该修订，则上述会计政策之间的差异更易出现。

例如，于2011年颁布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》自2013年1月1日或之后开始的会计年度执行，允许提前执行。

财政部2014年2月修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，在参考《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》的基础上对新会计准则在合并财务报表方面的一些规定作出了修订。

该修订于2014年7月1日起生效，并鼓励在境外上市的企业提前执行。

也就是说，如果境外的母公司按国际财务报告准则编制财务报表，则其在编制截至2013年12月31日止年度的财务报表时应已采用了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》。

该母公司的境内子公司——外商投资企业按照修订前的中国新会计准则编制2013年年度财务报表与其按照集团以国际财务报告准则为基础的会计政策编制的2013年年度集团财务汇报报表就可能在这个方面存在差异。

由于国际会计准则理事会正在对国际财务报告准则进行大规模的修订，上述时滞差异估计在未来几年内仍然存在。

综上所述，如果集团会计政策与中国新会计准则的规定不符，外商投资企业则需遵循中国新会计准则的规定编制其中国法定财务报表。

当依据国际财务报告准则制定的集团会计政策规定的某类交易或事项，在中国新会计准则没有明确规定时，企业应给予特别关注，而不能简单地直接采用国际财务报告准则的规定。

进一步了解中国新会计准则与国际财务报告准则之间的实务

不同为了帮助外商投资企业识别其需要关注的此方面财务报告事项，下列表格概述了企业在分别依据中国新会计准则和国际财务报告准则编制财务报表时可能存在的具体处理方法的不同。

该表格汇总了有关确认、计量及财务报表列报方面的主要常见事项。

该表格是根据截至2014年9月30日已颁布的且适用于截至2014年12月31日的年度财务报表²的中国新会计准则和国际财务报告准则编制而成的。

需要特别强调的是，目前中国新会计准则和国际财务报告准则均处于变化较快的时期，企业需要时时关注两个准则的近期变化。

下列表格中的具体内容已索引至国际财务报告准则或中国新会计准则中的相关规定，以便于进一步对相关要求进行研究。

如果企业以依据国际财务报告准则制定的集团会计政策为起点，制定其在中国新会计准则下将采用的会计政策，下述内容将对您有所裨益。

需关注的事项按财务报表层面、资产负债表项目、收入费用项目及特殊项目四类进行归集如下：

A财务报表层面

A1财务报表列报

A2企业合并（包括商誉）

A2.1同一控制下企业合并

A2.2非同一控制下企业合并

A3合并财务报表及对子公司投资

A3.2对子公司投资（母公司³单独财务报表）

B资产负债表项目

B1投资性房地产

B2固定资产

B3借款费用资本化

B4无形资产

B5对合营企业及联营企业的长期股权投资

B6金融工具

B7资产减值（适用于固定资产、无形资产及持有待售资产等以历史成本为基础计量的长期非金融资产）

C收入费用项目

C1股份支付

C2政府补助

D特殊项目

D1土地使用权

D2债务重组

D4分部报告

D5安全生产费

III新会计准则的未来发展根据

财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会[2010]10号）（以下简称“路线图”），中国新会计准则与国际财务报告准则保持趋同，财政部鼓励中国会计专业人员等有关方面，结合我国新兴市场和转型经济国家的实际情况，更加深入地参与国际财务报告准则的制定。

财政部在路线图中明确指出，中国会密切跟踪国际财务报告准则的改进和修订工作，对中国新会计准则进行修订的时间安排会与国际会计准则理事会的进度保持同步。

在此方面，财政部会计司司长杨敏女士强调，中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则，这是基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量4。

国际会计准则理事会于2014年5月和7月分别发布了《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》及《国际财务报告准则第9号——金融工具》，这两项准则分别于2017年1月1日及2018年1月1日生效，并预期会通过持续趋同机制引入到中国新会计准则中。

因此，对于将受到这两项可能颁布的中国新会计准则影响较大的企业，了解这两项新颁布的国际会计准则的原则，有利于未来平稳过渡到新会计准则。

文中标注：

¹、²：

财政部在2014年一季度新发布/修订了长期股权投资、职工薪酬、财务报表列报、合并财务报表、公允价值计量、合营安排、在其他主体中权益的披露等七项具体会计准则，自2014年7月1日起施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

上述新颁布/修订的准则在首次执行时，部分规定要求采用追溯调整法，部分规定要求采用未来适用法。

此外，财政部于2014年6月20日修订了金融工具列报准则，并要求企业在2014年年度及以后期间的财务报表中遵循。

³、A3.2介绍的是不属于投资性主体的母公司在其单独财务报表中对子公司投资的会计处理原则